2014年7月1日開始實施的新《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，首次引人了設定收益計劃，并對設定受益計劃義務的確認、變更及結算進行了闡述，《企業(yè)會計準則解釋第7號》對其后續(xù)處理又進行了說明，至此，設定受益計劃的會計處理的已經形成明確架構，本文結合案例對其會計流程做一簡單梳理。
一、《企業(yè)會計準則解釋第7號》的銜接
設定受益計劃是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃，企業(yè)會根據(jù)一些標準比如職工工作年限、年齡等確定職工的福利水平，承諾職工退休時支付一定數(shù)額的退休金，因而風險由企業(yè)承擔。這是許多發(fā)達國家主要的養(yǎng)老金計劃，我國只是剛剛將其引人，尚未成熟。但隨著社會的進步，將有越來越多的企業(yè)引人設定收益計劃。
《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》第13條至第19條中，對設定受益計劃的確認和計量進行了細致的規(guī)定，主要包括以下三個方面：首先，要對職工福利有關的各個方面進行精算，并進行折現(xiàn)。其次，把折現(xiàn)后的金額平均分攤于職工提供服務的各個期間，計人當期損益或資產成本。最后，重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動，計人其他綜合收益。《企業(yè)會計準則解釋第7號》對重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產所產生的變動應計入其他綜合收益，后續(xù)會計期間應如何進行會計處理進行了補充規(guī)定。這樣，設定受益計劃從確認到終止都有了準則依據(jù)，使得該項經濟業(yè)務的處理有始有終，具有一定的指導意義。
二、設定受益計劃的會計處理
設定收益計劃的核算步驟多，又需運用精算假設，且有可能產生精算利得和損失，因而處理較為復雜。
1、設定受益計劃由兩部分組成。一是在損益中確認的金額。這部分金額又由以下兩個部分組成。第一是服務成本，包括當期服務成本、過去服務成本和結算利得與損失。第二是設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額，包括計劃資產的利息收益、設定受益計劃義務的利息費用以及資產上限影響的利息；二是在其他綜合收益中確認的金額，即重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動。這部分包括以下三方面。首先是精算利得和損失，其次是計劃資產回報，最后是資產上限影響的變動。如果以后精算的折現(xiàn)率更高或者更低、社會的醫(yī)療水平上升或者是下降、通貨膨脹還是通貨緊縮等，都會對設定受益計劃義務現(xiàn)值產生影響，并且要將其變動部分記人其他綜合收益科目。
2、設定受益計劃的簡要核算分四步。一是確定設定受益計劃義務的現(xiàn)值和當期服務成本；二是確定設定受益計劃凈負債或凈資產；三是確定應當計人當期損益的金額；四是確定應當計入其他綜合收益的金額。
我國設定受益計劃會計規(guī)范充分借鑒了《國際會計準則第19號——雇員福利》的最新發(fā)展成果，但是我國《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中設定受益計劃的規(guī)范只是簡單羅列，過于概括，實務會計處理中仍覺得像老虎吃天無從下手。
3、設定受益計劃義務終止的會計核算。設定受益計劃義務可以通過兩種方式終止，一是職工離職后，企業(yè)根據(jù)計劃條款和所包含的精算假設向職工支付福利；二是通過和其他主體的交易解除全部或部分福利義務，例如可以通過購買保險單而將福利義務一次性轉移給保險公司。
《企業(yè)會計準則解釋第7號》規(guī)定了義務終止的會計處理，即重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產的變動計入其他綜合收益，在后續(xù)會計期間不允許轉回至損益，在原設定受益計劃終止時應當在權益范圍內將原計入其他綜合收益的部分全部結轉至未分配利潤。計劃終止，指該計劃已不存在，即本企業(yè)已解除該計劃所產生的所有未來義務。
三、設定受益計劃實務操作建議
一方面，設定受益計劃的會計處理對會計人員及精算師要求較高，應加強會計人員及精算師的專業(yè)培訓和職業(yè)素養(yǎng)，提高其會計核算能力和精算能力；另一方面，由于設定受益計劃是我國會計準則中提到的新名詞，會計處理及各項規(guī)定仍待加強，企業(yè)在執(zhí)行設定受益計劃過程中會承擔較大風險及支付不確定性，若企業(yè)盲目隨意執(zhí)行，則會降低會計信息的可靠性。可以先鼓勵規(guī)模較大、經濟效益較好、會計核算制度非常完善的企業(yè)先行實施，在摸索中不斷完善，引導其他企業(yè)逐步執(zhí)行設定受益計劃。
四、案例解析
例1、甲企業(yè)在2014年1月錄用剛滿50歲的工人王先生，同意在他55歲退休后的10年期間每年支付2萬元的養(yǎng)老金，每年末支付。折現(xiàn)率為6%，不考慮其他因素。
第一步，計算未來退休金折現(xiàn)至退休時點設定受益義務的現(xiàn)值：
20000×（P/A，6%，10）＝20000×7.3601＝147202（元）
注：（P/A，6%，10）為年金現(xiàn)值系數(shù)。
將年金現(xiàn)值平均分配至服務期各年，計算當年義務，即簡單平均到每年為147202/5＝29440.40（元）
第二步，將當年義務計算復利現(xiàn)值，即當期服務成本。
當期服務成本＝當年義務×（P/F，I，n）
第三步，計算服務當年現(xiàn)值本利和，并計算期末義務。
每年的期末義務＝期初義務＋當期利息＋當年服務成本
當年期初義務＝上年期末義務
利息＝期初義務×折現(xiàn)率
第1年當期服務成本＝29440.40×（P/F，6%，4）＝23319.74（元）
第1年期末義務＝當年服務成本＝23319.74（元）
第2年當期服務成本＝29440.40×（P/F，6%，3）＝24718.16（元）
第2年期末義務＝23319.74＋1399.18＋24718.16＝49437.08（元）
如此類推第3、4、5年。
會計處理如下：
第1年
借：管理費用 23319.74
貨：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 23319.74
第2年
借：管理費用 24718.16
貨：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 24718.16
利息＝期初義務×6%＝23319.74×6%＝1399.18（元）
借：財務費用 1399.18
貨：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 1399.18
如此類推做第3、4、5年的會計分錄
例2、接上例。若甲企業(yè)每年根據(jù)確認的設定受益計劃義務，提存相應資金成立基金，并進行投資，即形成設定受益計劃資產。假設基金收益率為6%.
第1年繳存設定受益計劃資產
借：設定收益計劃資產 23319.74
貸：銀行存款 23319.74
第2年繳存設定受益計劃資產
借：設定收益計劃資產 24718.16
貸：銀行存款 24718.16
借：設定收益計劃資產 1399.18
貸：財務費用 1399.18
注：在設定受益計劃資產收益率與設定受益計劃義務折現(xiàn)率相等的情況下，兩者產生的收益與利息相互抵銷。在正常情況下，王先生退休后，其養(yǎng)老金恰好可以由甲企業(yè)設立的設定受益計劃資產等額支付。若收益率與折現(xiàn)率不相等，則產生凈資產或凈負債。
例3、接上例。若甲企業(yè)在第三年末重新計量設定受益計劃，由于預期壽命等精算假設和經驗調整導致該設定受益計劃義務的現(xiàn)值增加，形成精算損失500元，則會計處理為：
借：其他綜合收益——設定受益計劃凈負債或凈資產重新計量——精算損失 500
貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 500
如果是精算利得，則應該做相反分錄。
《企業(yè)會計準則解釋第7號》規(guī)定，重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產的變動計入其他綜合收益，在后續(xù)會計期間不允許轉回至損益，在原設定受益計劃終止時應當在權益范圍內將原計入其他綜合收益的部分全部結轉至未分配利潤。
例4、接上例。由于設定受益計劃的精算曾經發(fā)生過變更，甲企業(yè)在設定受益計劃義務解除時，要將計人“其他綜合收益”中的變更差異500元結轉到未分配利潤賬戶中。
借：利潤分配——未分配利潤 500
貸：其他綜合收益——設定受益計劃凈負債或凈資產重新計量——精算損失 500
