房地產開發(fā)企業(yè)在產品開發(fā)過程中，自行外購鋼材、水泥等主體材料用于工程項目，被稱為“甲供材”。確切地說，“甲供材”是房地產開發(fā)企業(yè)在開發(fā)、建造有關產品時，自行采購各種工程耗費的主要材料并用于產品生產，涉及的其他有關勞務及輔料，交由有資質、有能力的其他專門企業(yè)承擔的一種生產經營方式。從征管實際情況來看，房地產開發(fā)企業(yè)大多采取此種方式，房地產開發(fā)企業(yè)（甲方）與承擔建造任務的建筑安裝企業(yè)（乙方）由于計稅依據(jù)的特殊性，給征管工作和企業(yè)財務核算工作都帶來了許多問題，存在較多風險。
“甲供材”涉稅風險
建筑企業(yè)“甲供材”涉稅風險主要表現(xiàn)在兩個方面：一是主管稅務機關的事前、事中、事后的稅務監(jiān)管問責風險；二是建筑企業(yè)涉稅法律責任追究風險。
營業(yè)稅暫行條例及其實施細則規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。
從房地產開發(fā)企業(yè)與建筑企業(yè)在經營方式上所簽訂的合同內容來看，主要有以下兩種合同形式：一是房地產開發(fā)企業(yè)自行材料采購，建筑企業(yè)只承擔純勞務和少量的輔助材料，雙方只按各自的業(yè)務部分明確價款和結算方式，即所謂的清包業(yè)務；二是雙方在簽訂合同時，既有材料預算價款，又有純勞務和必要的輔助材料的價款，雙方在具體執(zhí)行時，主要材料部分明確由甲方負責采購并扣減合同當中的材料總價，甲方的材料采購成本高于或低于合同總價款時，雙方均不作材料部分的價款結算，其實質仍然是一種清包業(yè)務。
從財務與稅務處理來說，“甲供材”金額計入建筑企業(yè)的計稅營業(yè)額后所涉及的財務處理問題一直是個棘手的問題，至今國家沒有統(tǒng)一、規(guī)范的財務處理規(guī)定。由于“甲供材”只是建筑企業(yè)計稅營業(yè)額的一個特殊規(guī)定，其實際經營行為并未發(fā)生，造成了不同企業(yè)財務核算各異的情況。從長期的征管實踐來看，建筑企業(yè)在“甲供材”業(yè)務的財稅處理上，有以下方式并存在不同的涉稅風險：
第一，一些建筑企業(yè)在財稅處理上，以建筑企業(yè)實際承擔的工程項目內容所取得的收入開具發(fā)票，作為企業(yè)賬，計入營業(yè)收入，同時以企業(yè)確認并開具發(fā)票的營業(yè)收入加上甲方提供的材料金額，作為計稅營業(yè)額，計提繳納相應的營業(yè)稅金及附加。從表面上看，此種處理符合規(guī)定，既沒有影響企業(yè)的經營成果，又沒有影響國家稅收，但從長遠來看，由于企業(yè)的實際營業(yè)收入與應繳稅金之間沒有對應關系，會帶來稅務管理問題，若稅企雙方發(fā)生管理或財務人員變動，或者管理措施和手段不到位，很可能將“甲供材”涉及的稅金誤作為建筑企業(yè)多繳而抵補，造成明征暗退，給基層稅務機關和企業(yè)帶來較大的風險。
第二，有的建筑企業(yè)不管“甲供材”是否涉及稅務風險，自己開具多少發(fā)票就申報繳納多少稅金，只要稅務機關管理不到位，就會僥幸過關。
第三，有的建筑企業(yè)在財稅處理上，按工程耗用的所有料、工、費等，全額開具發(fā)票并作收入處理，由于材料發(fā)票的購買單位是甲方企業(yè)，款項也是甲方支付，因此，建筑企業(yè)將其作為因計稅而增加的一項過渡性財稅處理措施，將甲方購進材料的發(fā)票以復印件形式入賬，作為施工企業(yè)的施工成本處理。其財務處理是：
1.按工程決算耗用的所有料、工、費等全額開具建筑業(yè)發(fā)票時：
借：應收賬款
貸：營業(yè)收入。
2.收到甲方傳遞的甲供材料發(fā)票復印件時：
借：材料——甲供材
貸：應收賬款。
3.將甲供材料列入工程施工成本：
借：工程施工
貸：材料——甲供材。
4.計提、繳納營業(yè)稅金及附加并結轉財務成果。
這種財務處理方式看來相當完善，解決了計稅收入與應繳稅金不匹配問題，也沒有影響到企業(yè)經營成果的核算，但缺陷在于：
一是發(fā)票的購進單位與款項的支付方是甲方，乙方取得的是發(fā)票復印件，從發(fā)票管理上來說，是不符合規(guī)定的；
二是“甲供材”相對于建筑企業(yè)來說，并沒有實際發(fā)生此項業(yè)務，從財務會計制度角度來講，是不符合規(guī)定的，造成了乙方虛增收入、虛增成本的問題；
三是稅務機關無法審核發(fā)票內容及金額的真實性，造成管理問題，也帶來了建筑企業(yè)虛開發(fā)票問題。
由于建筑企業(yè)計稅營業(yè)額的特殊性，上述各種財務處理方式，都必須依賴于甲方的配合和提供真實可靠的材料購進依據(jù)，否則，建筑企業(yè)的計稅營業(yè)額是有問題的。
兩種方法避免涉稅風險
為避免稅企雙方在“甲供材”涉稅問題上的風險，筆者認為有兩種方式可供選擇。
第一種方式，稅務機關要從稅收管理制度上予以完善，避免稅企風險。為了使稅收征管順應企業(yè)經營方式變化的要求，稅收管理制度應不斷改進和完善，從有利于加強稅收征管和監(jiān)督出發(fā)，主管稅務機關將“甲供材”應繳營業(yè)稅金及附加實行代扣代繳，在開發(fā)企業(yè)的財務核算中，在“應交稅金”科目下增設“代扣甲供材營業(yè)稅金及附加”子目進行核算，既有利于甲、乙雙方的正確核算，又有利于加強稅收管理，堵塞征管漏洞，避免涉稅風險。
企業(yè)的財務處理為：
甲方購進材料時：
借：材料
貸：銀行存款或應付賬款
用于建造項目時：
借：在建工程
貸：材料
同時計提繳納相關的稅金及附加
借：在建工程
貸：應交稅金——代扣甲供材營業(yè)稅、城市維護建設稅
其他應交款——代扣甲供材教育費附加
稅務機關在征收管理過程中，不僅能核查購進材料的真實性，也能據(jù)此核查企業(yè)所得稅、土地增值稅的相關成本扣除項目金額。
對承建的建筑企業(yè)來說，只核算與自身全部業(yè)務相關的內容，開具與自身全部業(yè)務相關的發(fā)票，解決了建筑企業(yè)在財務核算中長期困惑的矛盾和問題。
第二種方式，從稅企管理機制上予以完善，避免涉稅風險。在建筑企業(yè)自行申報納稅的情況下，稅企雙方必須及時、主動對該事項進行溝通和協(xié)調，確定一種合理的財務核算方法和管理措施。甲乙雙方的財稅處理方法如下：
甲方的財務處理：
購進材料時：
借：材料
貸：銀行存款或應付賬款
用于建造項目時：
借：在建工程
貸：材料
同時計提乙方在此項業(yè)務中應繳的稅金及附加
借：在建工程
貸：其他應付款——應付XX單位甲供材料營業(yè)稅金及附加
乙方根據(jù)甲方確認的“甲供材”金額所計算的應繳稅金及附加作相應的財務處理：
借：其他應收款——應收XX單位甲供材料營業(yè)稅金及附加
貸：應交稅金——應交甲供材料營業(yè)稅、城市維護建設稅
其他應交款——教育費附加
在該財稅處理方式下，建筑企業(yè)只開具與自身業(yè)務內容相關的發(fā)票進行收入核算。
總之，不管企業(yè)采用哪種方式，都必須及時與主管稅務機關進行溝通和確認。對于實行代扣代繳的，要取得甲方主管稅務機關的確認證明，同時要及時取得扣繳稅款完稅證明。對自行申報納稅的，要將財務稅收處理的相關情況及時上報主管稅務機關，并完整保存好各項工程合同、協(xié)議、決算書等有關資料備查。 |
