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| 解讀新企業(yè)所得稅法中的“不征稅收入” |
| 發(fā)布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：980 |
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| 解讀新企業(yè)所得稅法中的“不征稅收入” "不征稅收入"是我國企業(yè)所得稅法中新創(chuàng)設的一個概念，是指從企業(yè)所得稅原理上講應永久不列入征稅范圍的收入范疇。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條 收入總額中的下列收入為不征稅收入： ?。ㄒ唬┴斦芸睿? ?。ǘ┮婪ㄊ杖〔⒓{入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金； （三）國務院規(guī)定的其他不征稅收入。 我國稅法規(guī)定不征稅收入，其主要目的是對非經(jīng)營活動或非營利活動帶來的經(jīng)濟利益流入從應稅總收入中排除。目前，我國組織形式多樣，除企業(yè)外，有的以半政府機構(gòu)（比如事業(yè)單位）的形式存在，有的以公益慈善組織形式存在，還有其他復雜的社會團體和民辦非企業(yè)單位等等。這些機構(gòu)嚴格講是不以營利活動為目的的，其收入的形式主要靠財政撥款以及為承擔行政性職能所收取的行政事業(yè)性收費等等，對這類組織取得的非營利性收入征稅沒有實際意義。稅法中規(guī)定的"不征稅收入"概念，不屬于稅收優(yōu)惠的范疇，這些收入不屬于營利性活動帶來的經(jīng)濟利益，是專門從事特定目的的收入，這些收入從企業(yè)所得稅原理上講應永久不列為征稅范圍的收入范疇。 一、財政撥款 需要具備的條件：一是主體為各級政府，即負有公共管理職責的各級國家行政機關；二是撥款對象為納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織，關鍵在于"納入預算管理"；三是撥款為財政資金，被列入預算支出的。同時，考慮到財政撥款界定標準的復雜性，本條專門明確，授權國務院和國務院財政、稅務主管部門可以對一些特殊情形另作規(guī)定。 企業(yè)實際收到的財政補貼和稅收返還等，按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，屬于政府補助的范疇，被排除在稅法所謂的"財政撥款"之外，會計核算中計入企業(yè)的"營業(yè)外收入"科目，除企業(yè)取得的出口退稅（增值稅進項）外，一般作為應稅收入征收企業(yè)所得稅。這主要有以下考慮：一是企業(yè)從政府取得的補貼收入符合收入總額的立法精神。企業(yè)取得的財政補貼形式多種多樣，既有減免的流轉(zhuǎn)稅，也有給予企業(yè)從事特定事項的財政補貼。無論企業(yè)取得何種形式的財政補貼，都導致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和經(jīng)濟利益流入，符合收入總額的立法精神。二是為了規(guī)范財政補貼收入和加強減免稅的管理。從1994年分稅制財政體制改革實行后，中央集中管理稅權，各地不得自行或擅自減免稅。地方政府為促進地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展，不得不采取各種財政補貼等變相"減免稅"形式給予企業(yè)優(yōu)惠，進行招商引資，造成財政補貼收入的不規(guī)范，破壞了全國統(tǒng)一的公平稅負的環(huán)境，也是對中央稅權的嚴重侵蝕。為此，對企業(yè)從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強對財政補貼收入和減免稅的規(guī)范管理。三是出于盡量減少稅法與財務會計制度差異的考慮，也沒有必要在這一問題上保持二者之間的差異，這有利于降低納稅遵從成本和稅收管理成本。 可見，稅法上規(guī)定的"財政撥款"，只是政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，不包括企業(yè)取得的財政資金，因為企業(yè)的資金一般是不會"納入預算管理"的；對企業(yè)無償取得的財政資金，在稅務處理上根據(jù)《實施條例》第二十二條規(guī)定，應計入收入總額中其他收入的"補貼收入". 二、行政事業(yè)性收費 規(guī)定行政事業(yè)性收費和政府性基金為不征稅收入，主要基于以下考慮：一是行政事業(yè)性收費和政府性基金的組織或機構(gòu)一般是承擔行政性職能或從事公共事務的，不以營利為目的，一般不作為應稅收入的主體；二是行政事業(yè)性收費和政府性基金一般通過財政的"收支兩條線"管理，封閉運行，對其征稅沒有實際意義。 本條的規(guī)定是根據(jù)2002年國務院發(fā)布的《違反行政事業(yè)性收費和罰沒收入收支兩條線管理規(guī)定行政處分暫行規(guī)定》而作的界定。該暫行規(guī)定明確，行政事業(yè)性收費是指下列屬于財政性資金的收入：（一）依據(jù)法律、行政法規(guī)、國務院有關規(guī)定、國務院財政部門與計劃部門共同發(fā)布的規(guī)章或者規(guī)定以及省、自治區(qū)、直轄市的地方性法規(guī)、政府規(guī)章或者規(guī)定和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政部門與計劃（物價）部門共同發(fā)布的規(guī)定所收取的各項收費；（二）法律、行政法規(guī)和國務院規(guī)定的以及國務院財政部門按照國家有關規(guī)定批準的政府性基金、附加。此外，事業(yè)單位因提供服務收取的經(jīng)營服務性收費不屬于行政事業(yè)性收費。 按照本條的規(guī)定，行政事業(yè)性收費主要具備這樣幾個條件：（一）根據(jù)法律法規(guī)等有關規(guī)定，并依照國務院規(guī)定程序批準，這就保證了行政事業(yè)性收費在實體上和程序上有據(jù)可依。（二）以實施社會公共管理為目的，并在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務過程中收取的，這表明行政事業(yè)性收費是為社會提供公共服務的企業(yè)，為補償其公共服務的成本費用而收取的；（三）向特定對象收取，即收取對象只限于直接從該公共服務中受益的特定群體，而不是像稅收一樣對廣大納稅人普遍進行征收；（四）納入財政管理，即執(zhí)行收支兩條線管理，收費上繳國庫，不得坐收坐支。 三、政府性基金 按照本條規(guī)定，政府性基金主要應當具備這樣幾個條件：（一）有法律、行政法規(guī)等有關規(guī)定作為依據(jù)；（二）企業(yè)代政府收取的；（三）具有專項用途，政府性基金通常是國家為對某一領域進行支持而征收的一筆資金，因此必須專款專用，不得挪用他途；（四）性質(zhì)為財政資金，即上繳國庫，納入預算管理。政府性基金和行政事業(yè)性收費都屬于非稅收入，所不同的是行政事業(yè)性收費是企業(yè)提供公共服務的補償，屬于先支出后收入；而政府性基金則是企業(yè)為用于某項事業(yè)而收取的，屬于先收入后支出。 可見，符合條件的行政事業(yè)收費以及政府性基金屬于免稅收入，不符合條件的，應按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。 四、國務院規(guī)定的其他不征稅收入 本條明確，其他不征稅收入是指企業(yè)取得的，由國務院財政、稅務主管部門報國務院批準的有專門用途的財政性資金。即需要具備兩方面的條件：一是在設定主體上，應當經(jīng)國務院批準，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定，實踐中通常是由國務院財政、稅務主管部門制定，報國務院批準后執(zhí)行；二是屬于具有專項用途的財政性資金。設置"其他不征稅收入"這一兜底條款，主要是為了適應社會發(fā)展的需要，承擔公共管理職能的非營利性組織可能會取得一些新的不征稅收入。 不征稅收入形成的支出不得在企業(yè)所得稅前扣除 企業(yè)所得稅法實施條例第二十八條規(guī)定第二款規(guī)定"企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。"這條規(guī)定分為兩部分，第一是不得重復扣除原則。第二是不征稅收入支出的扣除規(guī)定。 一、不得重復扣除原則 支出不得重復扣除的原則，即企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除，但是企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定的除外。這是收入與支出配比原則的要求，原內(nèi)資稅法也有類似規(guī)定：納稅人不得漏計或重復計算任何影響應納稅所得額的項目。若允許企業(yè)實際發(fā)生的支出重復扣除，那么將可能無限擴大企業(yè)稅前扣除的范圍和標準，嚴重侵蝕企業(yè)所得稅的稅基，甚至可能架空企業(yè)所得稅法。理解本款規(guī)定的不得重復扣除原則，可從以下兩方面來進行：一是，原則上不得重復扣除，即對于同一項成本、費用、稅金、損失和其他支出，只能扣除一次。這是一項基本原則，應該得到嚴格而廣泛的遵守與執(zhí)行。但既然這是一項基本原則，也就意味著存在特殊例外的可能。二是，企業(yè)所得稅法和本條例規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出等可以重復扣除的，則對同一項目的支出可以重復扣除。之所以這么規(guī)定，主要是考慮到在特殊情形下，國家可能希望通過這種重復扣除的形式，間接地給予企業(yè)以優(yōu)惠，鼓勵企業(yè)的特定行為，發(fā)揮稅收的調(diào)控功能，如本條例規(guī)定的作為稅收優(yōu)惠方式之一的加計扣除。另外，必須注意的是，這個重復扣除的例外規(guī)定，必須是限于企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定，這主要是考慮到稅收制度的特性，稅收直接涉及國家的稅收利益，宜由專門的稅收法律、行政法規(guī)來規(guī)定較為妥當，若允許其他法律、行政法規(guī)來規(guī)定重復扣除，由于法律、行政法規(guī)的多樣性，很難得以有效控制，將可能使重復扣除的規(guī)定無法得以合理控制和科學規(guī)劃，最終減弱甚至虛置不得重復扣除原則的限制。 二、不征稅收入支出的扣除規(guī)定 不征稅收入支出的扣除規(guī)定關于企業(yè)用不征稅收入支出后形成的有關財產(chǎn)或者費用的扣除規(guī)定。支出稅前扣除的相關性為企業(yè)不征稅收入所形成的支出限制扣除提供了依據(jù)。不征稅收入是企業(yè)所得稅法新規(guī)定的概念，針對的主要是財政撥款、行政事業(yè)性收費和政府基金，以及由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金。對于不征稅收入，考慮到取得這些收入的組織或者機構(gòu)一般是承擔行政性職能或者從事公共事務的，不以營利活動為目的，財政撥款、行政事業(yè)性收費和政府基金一般不作為應稅收入，且按照公共財政管理的要求，財政撥款、行政事業(yè)性收費、政府性基金一般通過財政的收支兩條線管理、封閉運行，對其征稅沒有實際意義，所以企業(yè)所得稅法明確規(guī)定企業(yè)獲取的這部分收入屬于不征稅收入。根據(jù)本條例第十條的規(guī)定，企業(yè)在計算虧損時，是要將不征稅收入予以事先減除，如果允許用不征稅收入所形成的財產(chǎn)或者費用在稅前扣除，這等于是使不征稅收入得到了重復稅前扣除，享受了兩次稅收優(yōu)待。所以本條規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除，以確保國家稅收利益。 |
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