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| 境內(nèi)外虧損彌補涉稅政策解讀 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：694 |
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| 一、境外虧損 境外所得首先需區(qū)分為直接來源于境外的所得和間接來源于境外的所得兩類，因為我國企業(yè)所得稅法對這兩類所得采取了不同的計稅辦法．即直接抵免所得稅法與間接抵免所得稅法。 企業(yè)間接來源于境外的所得是指企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。由于被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，投資企業(yè)不能抵免，因此，間接來源于境外的所得不可能出現(xiàn)虧損。另外，企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表六——境外所得稅抵免計算明細表中，在間接抵免方式下，第4列“彌補以前年度虧損”是不填寫的，這也證明了間接來源于境外的所得是不可能出現(xiàn)虧損的。 企業(yè)直接來源于境外的所得，如來源于境外分支機構(gòu)實現(xiàn)的所得、來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等所得，由于利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等所得通常大于零，因此，境外虧損通常就是指境外分支機構(gòu)的虧損。 二、可能出現(xiàn)的境內(nèi)、境外盈虧情形及其稅務處理 由于境外所得需分國（地區(qū)）但不分項計算，這里假設企業(yè)分別從A、B兩國取得境外所得，若企業(yè)有三個以上國家境外所得也可依次類推。境內(nèi)所得、A國所得、B國所得均分別可能出現(xiàn)盈利、虧損兩種情況，根據(jù)排列組合原理，某企業(yè)某年度的境內(nèi)、境外所得就有可能呈現(xiàn)如下幾種盈虧情形： 情形1：境內(nèi)盈利，A、B兩國均盈利； 情形2：境內(nèi)盈利，A、B兩國中其中一國（如A國）盈利、另一國（如B國）虧損；（見例1） 情形3：境內(nèi)盈利，A、B兩國均虧損； 情形4：境內(nèi)虧損，A、B兩國均盈利；（見例4、例5） 情形5：境內(nèi)虧損．A、B兩國中其中一國（如A國）盈利、另一國（如B國）虧損；（見例2、例3） 情形6：境內(nèi)虧損，A、B兩國均虧損。 企業(yè)所得稅法第17條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。另外，根據(jù)企業(yè)所得稅年度納稅申報表的填表說明，主表第22行“加境外應稅所得彌補境內(nèi)虧損”填報境外所得可以彌補境內(nèi)虧損的數(shù)額；主表第23行“納稅調(diào)整后所得”填報當期經(jīng)過調(diào)整后的應納稅所得額，金額等于主表第13＋14－15＋22行，即調(diào)整后的境內(nèi)應納稅所得額與境外所得可彌補境內(nèi)虧損額之和。由此可見，按照企業(yè)所得稅法，境外某國的虧損既不能用境內(nèi)盈利彌補，也不能用境外他國的盈利彌補，只能用境外該國以后年度的盈利彌補；而境內(nèi)虧損既可以用境外盈利彌補，也可以用以后年度的境內(nèi)、境外盈利彌補。 上述六種情形中，情形1沒有虧損需要彌補、情形6沒有盈利可用來彌補虧損，因此情形1和情形6均不存在虧損彌補問題。情形2中B國的虧損既不能用境內(nèi)盈利彌補，也不能用A國的盈利彌補，只能用B國以后年度的盈利彌補。情形3中A、B兩國的虧損都不能用境內(nèi)盈利彌補，只能用各自以后年度的盈利彌補。情形5中B國的虧損不能用A國的盈利彌補，只能用B國以后年度的盈利彌補；而境內(nèi)虧損可以用A國的盈利彌補。 情形2：境內(nèi)盈利，A、B兩國中其中一國（如A國）盈利、另一國（如B國）虧損。 例1：甲公司2009年境內(nèi)納稅調(diào)整后所得額為300萬元，從A國分支機構(gòu)分回140萬元的稅后利潤（A國的企業(yè)所得稅稅率為30%）；B國分支機構(gòu)發(fā)生經(jīng)營虧損，其中屬于甲公司應承擔的部分為50萬元（B國的企業(yè)所得稅稅率為20%）。計算甲公司2009年應納企業(yè)所得稅額。 解答：A國所得換算含稅所得＝140÷（1－30%）＝200（萬元）：A國所得的所得稅抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定計算的應納稅總額×來源于A國的應納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應納稅所得總額＝（300×25%＋200×25%）×200÷（300＋200）＝50（萬元）；A國所得在境外已經(jīng)繳納的所得稅款＝200×30%＝60（萬元）；本年可抵免的A國所得稅款＝50（萬元）。甲公司2009年應納的企業(yè)所得稅額＝境內(nèi)應納稅額＋境外所得應納所得稅額－境外所得抵免所得稅額＝300×25%＋200×25%－50＝75（萬元）。 情形5：境內(nèi)虧損，A、B兩國中其中一國（如A國）盈利、另一國（如B國）虧損。 例2：甲公司2009年彌補虧損前的境內(nèi)應納稅所得額為－300萬元，從A國分支機構(gòu)分回140萬元的稅后利潤（A國的企業(yè)所得稅稅率為30%）；B國分支機構(gòu)發(fā)生經(jīng)營虧損，其中屬于甲公司應承擔的部分為50萬元（B國的企業(yè)所得稅稅率為20%）。計算甲公司2009年應納企業(yè)所得稅額。 解答：A國所得換算含稅所得＝140÷（1－30%）＝200（萬元）；A國所得可彌補境內(nèi)虧損＝200（萬元）；A國所得的應納稅所得額＝200－200＝0；2009年甲公司境內(nèi)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損額＝300－200＝100（萬元）。甲公司2009年不需要繳納企業(yè)所得稅。 例3：沿用例2，但假設A國盈利彌補在境內(nèi)虧損后仍有余額，即假設2009年境內(nèi)納稅調(diào)整后所得額為－120萬元。 解答：A國所得可彌補境內(nèi)虧損＝120（萬元）；A國所得的應納稅所得額＝200－120＝80（萬元）；A國所得的所得稅抵免限額＝（0＋80×25%）×80÷（0＋80）＝20（萬元）；A國所得在境外已經(jīng)繳納的所得稅款＝200×30%＝60（萬元）；本年可抵免的A國所得稅款＝20（萬元）。甲公司2009年應納企業(yè)所得稅額＝0＋80×25%－20＝0（萬元）。 最后說情形4，根據(jù)規(guī)定境外盈利可以彌補境內(nèi)虧損，所以情形4中境內(nèi)虧損既可以用A國所得彌補，也可以用B國所得彌補。如果境內(nèi)虧損大于境外盈利之和，即 A、B兩國的盈利都用來彌補境內(nèi)虧損尚不夠彌補，則企業(yè)無需繳納企業(yè)所得稅（見例4）；如果境內(nèi)虧損小于境外盈利之和，即A、B兩國的盈利在彌補境內(nèi)虧損后還能有盈余，這種情況下就需要考慮彌補虧損的先后順序了（見例5）。 例4：甲公司2009彌補虧損前的境內(nèi)應納稅所得額為－400萬元，從A國分支機構(gòu)分回140萬元的稅后利潤（A國的企業(yè)所得稅稅率為30%）；從B國分支機構(gòu)分回80萬元的稅后利潤（B國的企業(yè)所得稅稅率為20%）。計算甲公司2009年應納企業(yè)所得稅額。 解答：A國所得換算含稅所得＝140÷（1－30%）＝200（萬元）；B國所得換算含稅所得＝80÷（1－20%）＝100（萬元）；A國所得可彌補境內(nèi)虧損＝200（萬元）；B國所得可彌補境內(nèi)虧損＝100（萬元）；A國所得的應納稅所得額=200－200＝0（萬元）；B國所得的應納稅所得額＝100－100＝0（萬元）；2009年甲公司境內(nèi)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損額＝400－200－100＝100（萬元）：甲公司2009年不需要繳納企業(yè)所得稅。 例5：甲公司2009年彌補虧損前的境內(nèi)應納稅所得額為－l50萬元，從A國分支機構(gòu)分回140萬元的稅后利潤（A國的企業(yè)所得稅稅率為30%）；從B國分支機構(gòu)分回80萬元的稅后利潤（B國的企業(yè)所得稅稅率為20%）。計算甲公司2009年應納企業(yè)所得稅額。 解答：A國所得換算含稅所得＝140÷（1－30%）＝200（萬元）；B國所得換算含稅所得＝80÷（1－20%）＝100（萬元）。 當境內(nèi)虧損150萬元全部用A國所得彌補時，稅務處理為： A國所得可彌補境內(nèi)虧損＝150（萬元）；A國所得的應納稅所得額＝200－150＝50（萬元）；B國所得的應納稅所得額＝100（萬元）；A國所得的所得稅抵免限額＝（0＋50×25%）×50÷（0＋50）＝12．5（萬元）；A國所得在境外已經(jīng)繳納的所得稅款＝200×30%＝60（萬元）；本年可抵免的A國所得稅款＝12.5（萬元）；B國所得的所得稅抵免限額＝（0＋100×25%）×100÷（0＋100）＝25（萬元）；B國所得在境外已經(jīng)繳納的所得稅款＝100×20%＝20（萬元）；本年可抵免的B國所得稅款＝20（萬元）。甲公司2009年應納企業(yè)所得稅額＝0＋50×25%＋100×25%－12．5－20＝5（萬元）。 從例5可以看到，如果境內(nèi)虧損，境外有兩個以上國家盈利，且境內(nèi)虧損小于境外各國盈利之和時，在用境外各國盈利彌補境內(nèi)虧損時先后順序不同則相應的應納企業(yè)所得稅稅額可能會不同。如果優(yōu)先用來源國所得稅率較高國家的所得來彌補，通常會導致最終多交稅；如果優(yōu)先用來源國所得稅率較低國家的所得來彌補，通常會導致最終少交稅；如果按比例分攤各國所得應彌補境內(nèi)虧損的金額，通常交稅額會介于上述兩者之間。國家稅務總局新發(fā)布的《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》規(guī)定，如果企業(yè)境內(nèi)為虧損，境外盈利分別來自多個國家，則彌補境內(nèi)虧損時，企業(yè)可以自行選擇彌補境內(nèi)虧損的境外所得來源國家（地區(qū)）順序。既然企業(yè)可自由選擇彌補順序，那么出于避稅的考慮，企業(yè)應當優(yōu)先用所得稅率較低國家的所得來彌補。 三、有以前年度虧損需彌補時的稅務處理 以上的各種情形沒有考慮境內(nèi)、境外以前年度的虧損彌補問題，下面探討以前年度的境內(nèi)、境外虧損的彌補問題。 企業(yè)所得稅法第18條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。因此，境內(nèi)虧損與境外各國虧損可以按照各自的補虧方式延續(xù)5年向后遞延彌補。境外某國的虧損可以用該國以后年度的盈利彌補；境內(nèi)虧損可以用以后年度的境內(nèi)盈利彌補。至于境內(nèi)虧損能否用以后年度的境外盈利彌補，目前還沒有明文規(guī)定。 顯然，境外某國盈利既能彌補該國以前年度的虧損，又能彌補境內(nèi)虧損，那么有沒有先后順序呢？由境外所得稅抵免計算明細表第4列“彌補以前年度虧損”和第7列“可彌補境內(nèi)虧損”可知，如果既有以前年度的境外虧損需彌補，又有境內(nèi)虧損需彌補時，境外某國所得應當先彌補該國以前年度虧損，再彌補境內(nèi)虧損（見例6）。 例6：2009年，甲公司設在B國的分支機構(gòu)發(fā)生經(jīng)營虧損，其中屬于甲公司應承擔的部分為50萬元。2010年，甲公司彌補虧損前的境內(nèi)應納稅所得額為－300萬元，從A國分支機構(gòu)分回140萬元的稅后利潤（A國的企業(yè)所得稅稅率為30%）；從B國分支機構(gòu)分回80萬元的稅后利潤（B國的企業(yè)所得稅稅率為20%）。計算甲公司2010年應納企業(yè)所得稅稅額。 解答：A國所得換算含稅所得＝140÷（1－30%）＝200（萬元）；B國所得換算含稅所得＝80÷（1－20%）＝100（萬元）；B國所得彌補以前年度B國虧損＝50（萬元）；彌補境內(nèi)虧損前B國所得的應納稅所得額＝100－50＝50（萬元）；A國所得可以彌補境內(nèi)虧損＝200（萬元）；B國所得可以彌補境內(nèi)虧損＝50（萬元）；2010年甲公司境內(nèi)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損額＝400－200－100＝100（萬元）。甲公司2010年不需要繳納企業(yè)所得稅。 |
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