摘要：

　　以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。

　　詳文：

　　2019年10月8日，上市公司恒立實(shí)業(yè)發(fā)展集團(tuán)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“恒立實(shí)業(yè)”）發(fā)布公告,岳陽(yáng)市稅務(wù)局向其送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)告知書》（岳樓洛稅通[2019]201號(hào)），要求就其將持有岳陽(yáng)恒通實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱“恒通實(shí)業(yè)”）100%股權(quán)間接轉(zhuǎn)給湖南榮盛房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“榮盛地產(chǎn)”）的行為征收土地增值稅。此消息引來(lái)紛紛圍觀。

　　我國(guó)明文禁止炒賣土地，開發(fā)企業(yè)只能借助股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2000]687號(hào)，以下簡(jiǎn)稱687號(hào)文）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]387號(hào)，以下簡(jiǎn)稱387號(hào)文）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2011]415號(hào)，以下簡(jiǎn)稱415號(hào)文）針對(duì)廣西、天津三個(gè)涉事企業(yè)土地增值稅征管案件做出的個(gè)案批復(fù)，充分體現(xiàn)實(shí)質(zhì)課稅原則。

　　2016年12月16日，恒立實(shí)業(yè)將恒通實(shí)業(yè)80%股權(quán)作價(jià)23,280.80萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給長(zhǎng)沙豐澤房地產(chǎn)咨詢有限公司。2017-08-22，恒立實(shí)業(yè)又將恒通實(shí)業(yè)20%股權(quán)作價(jià)5,820.20萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給長(zhǎng)沙道明房地產(chǎn)有限公司。2017-10-24，湖南榮盛房地產(chǎn)開發(fā)有限公司受讓長(zhǎng)沙道明房地產(chǎn)有限公司全部股權(quán)。長(zhǎng)沙豐澤、湖南榮盛同為譚迪凡（榮盛地產(chǎn)）旗下全資子公司，岳陽(yáng)市主管稅務(wù)機(jī)關(guān)因此認(rèn)定，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，恒立實(shí)業(yè)需繳納土地增值稅。二筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款合計(jì)2.91億元。剃除其它資產(chǎn)價(jià)值，其中不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)款為2.78億元。

　　一、涉事地塊的前世今生

　　1.國(guó)企上市改制歷史遺留問題

　　深圳南方民和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2002年度審計(jì)報(bào)告保留意見說明，截止2002年12月31日，恒立實(shí)業(yè)應(yīng)收岳陽(yáng)興盛實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司款項(xiàng)帳面余額57,958,743.12元，系企業(yè)改制上市下崗職工后勤服務(wù)系統(tǒng)等大量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃撥形成，主要由以下三部分組成：（1）借款;（2）銷貨款及材料讓售款;（3）墊付恒立集團(tuán)原內(nèi)退、下崗、離退休人員工資等。

　　2.歷史遺留問題處理

　　2003年4月20日，岳陽(yáng)市人民政府市長(zhǎng)辦公室就岳陽(yáng)恒立和有關(guān)改制后歷史遺留問題形成“[2003]第12號(hào)”會(huì)議紀(jì)要，同意將恒立實(shí)業(yè)（原為岳陽(yáng)恒立）使用的土地先劃撥給恒立實(shí)業(yè)，其再將土地評(píng)估后的增值歸還恒立實(shí)業(yè)的欠款。此文件目的實(shí)質(zhì)是以恒立實(shí)業(yè)應(yīng)繳的土地出讓金抵頂恒立實(shí)業(yè)改制下崗職工安置欠帳。

　　2003年7月20日，岳陽(yáng)市人民政府辦公室印發(fā)“岳府閱[2003]50號(hào)”《關(guān)于恒立公司原工業(yè)用地改變用途協(xié)調(diào)會(huì)議紀(jì)要》，同意恒立實(shí)業(yè)（原為岳陽(yáng)恒立）將原由市政府劃撥作為工業(yè)用地的土地變更為商業(yè)用地（土地原權(quán)屬不變）。

　　2003年12月31日，通過先無(wú)償收回劃撥土地然后進(jìn)行土地出讓定向招拍掛方式，恒立實(shí)業(yè)與岳陽(yáng)市國(guó)土資源局簽署《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同》（2003拍字19號(hào)）。合同約定，位于青年中路的宗地編號(hào)為“2003-19#”的地塊以現(xiàn)狀條件出讓給恒立實(shí)業(yè)，宗地用途為商服和商住用地，土地出讓金6500萬(wàn)元。商服用地字第00178號(hào)《國(guó)有土地使用證》確認(rèn)土地面積為90216.00平方米（合135.33畝）。上述土地改變用途增值部分，全部用于解決恒立實(shí)業(yè)上市前國(guó)家干部職工的身份置換。因此，恒立實(shí)業(yè)未向岳陽(yáng)市國(guó)土資源局支付任何款項(xiàng)。

　　沒有土地出讓金票據(jù)，本項(xiàng)目土地增值稅稅前扣除憑證需要認(rèn)真核實(shí)，去偽存真。

　　從當(dāng)年公告中獲知，涉事土地以當(dāng)時(shí)的“現(xiàn)狀條件”(不是凈地)出讓，地上房屋及建筑物仍歸恒立實(shí)業(yè)所有，由恒立實(shí)業(yè)一直用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)至2014年初。

　　3.恒立實(shí)業(yè)以土地使用權(quán)投資成立恒通實(shí)業(yè)

　　2014年1月6日，恒立實(shí)業(yè)設(shè)立全資子公司恒通實(shí)業(yè)，注冊(cè)資本為壹億元人民幣，其中，現(xiàn)金出資3,000萬(wàn)元，以涉事地塊土地使用權(quán)作價(jià)70000萬(wàn)元。恒通實(shí)業(yè)取得“岳市國(guó)用（2014）第00009號(hào)”《國(guó)有土地使用證》。自2014年初起，恒立實(shí)業(yè)已啟動(dòng)生產(chǎn)基地整體從青年中路老廠區(qū)搬遷至八字門廠區(qū)，青年中路老廠區(qū)不再用于公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。廣西萬(wàn)宇房地產(chǎn)評(píng)估有限公司2013年11月8日出具的《（岳陽(yáng)市）廣萬(wàn)房地估字D[2013]第097號(hào)》土地估價(jià)報(bào)告認(rèn)定此地塊價(jià)值258,108,000.00元。

　　4.會(huì)計(jì)核算

　　4-1.恒立實(shí)業(yè)會(huì)計(jì)核算

　　2014年初，恒立實(shí)業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資科目為零。2014年末，長(zhǎng)期股權(quán)投資科目余額增加岳陽(yáng)恒通實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司85,636,905.05元，其中3000萬(wàn)元為貨幣資金，其余為5636.90505萬(wàn)元為預(yù)估拆遷補(bǔ)償費(fèi)。2014年年報(bào)披露，恒立實(shí)業(yè)計(jì)提應(yīng)付搬遷費(fèi)及土地增值稅（應(yīng)付岳陽(yáng)恒通實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司）1.13億元。

　　4-2.恒通實(shí)業(yè)會(huì)計(jì)核算

　　2014年1月，恒通實(shí)業(yè)按2.58億元作為股東投入資產(chǎn)價(jià)值入帳，增加實(shí)收資本7000萬(wàn)元，確認(rèn)資本公積1.88億元。

　　5.恒立實(shí)業(yè)工廠搬遷補(bǔ)償審定

　　北京永拓會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布的《關(guān)于恒立實(shí)業(yè)原計(jì)提土地增值稅及拆遷費(fèi)余額會(huì)計(jì)核算回復(fù)》透露，2019年7月，當(dāng)?shù)貒?guó)土資源局（或城改辦等）委托第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)審定恒立實(shí)業(yè)工廠搬遷補(bǔ)償金額為5297.21萬(wàn)元。凡未經(jīng)國(guó)土資源局（或城改辦等）辦公會(huì)議以文件形式審批、被拆遷人自行申報(bào)的征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)不能采信。參見《征地及拆遷補(bǔ)償支出財(cái)稅處理研討》《商業(yè)會(huì)計(jì)》（2019年7月）或《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)導(dǎo)刊》（10月上半月轉(zhuǎn)載）。

　　二、涉稅分析

　　1.納稅義務(wù)人

　　根據(jù)稅收政策規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方恒立實(shí)業(yè)為本次土地增值稅納稅義務(wù)人。本系列投資及轉(zhuǎn)讓股權(quán)事件發(fā)生兩次征收土地增值稅納稅義務(wù)。第一次2014年1月,恒興實(shí)業(yè)以土地使用權(quán)投資成立子公司。第二次為2016年至2017年7月恒興實(shí)業(yè)100%轉(zhuǎn)讓恒通實(shí)業(yè)股權(quán)。納稅義務(wù)人均為恒興實(shí)業(yè)。

　　2.土地增值稅測(cè)算

　　2-1恒立實(shí)業(yè)以土地使用權(quán)增資應(yīng)繳土地增值稅

　　恒立實(shí)業(yè)與恒通實(shí)業(yè)分立的改制重組事件發(fā)生在營(yíng)改增前，恒立實(shí)業(yè)改制

　　取得土地使用權(quán)，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）規(guī)定恒立實(shí)業(yè)應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅0元。2003年，恒立實(shí)業(yè)根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]184號(hào)）第一條及第二條有關(guān)企業(yè)股權(quán)重組規(guī)定，免征契稅。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]4號(hào)）第八條資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)規(guī)定，2014年1月恒通實(shí)業(yè)受讓土地應(yīng)繳契稅0元。

　　依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）第五條以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問題的規(guī)定，恒通實(shí)業(yè)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，恒立實(shí)業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅，土地增值稅計(jì)稅收入為全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中與土地使用權(quán)及地上房屋及建筑物轉(zhuǎn)讓相關(guān)的收入。恒立實(shí)業(yè)應(yīng)當(dāng)在股權(quán)變更完成后申報(bào)土地增值稅。

　　土增稅計(jì)稅收入為評(píng)估價(jià)值258,108,000.00元，項(xiàng)目可扣除金額（計(jì)稅成本，土地出讓金）合計(jì)為117，972，100.00萬(wàn)元，增值額119，721，000.00元，增值率297.09%，最高適用60%稅率。

　　土地增值額=258,108,000.00-65000000.00-52，972，100.00

　　=140，135，900.00

　　增值率118.79%，最高適用稅率50%

　　恒立實(shí)業(yè)應(yīng)繳土地增值稅=140，135，900.00*50%-117，972，100.00*15%

　　=70067950-1765815

　　=68，302，135.00元

　　恒立實(shí)業(yè)應(yīng)繳土地增值稅6830.21萬(wàn)元。

　　2-2.恒興實(shí)業(yè)轉(zhuǎn)讓恒通實(shí)業(yè)公司100%股權(quán)應(yīng)繳土地增值稅

　　按《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]5號(hào)）規(guī)定，因?yàn)閷?duì)方均為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，恒立實(shí)業(yè)仍產(chǎn)生土地增值稅納稅義務(wù)。土地增值稅計(jì)稅收入按評(píng)估價(jià)格27,813.59萬(wàn)元確定，土地使用權(quán)取得成本按上次轉(zhuǎn)讓價(jià)格25810.80萬(wàn)元確定。

　　含稅增值額=27,813.59-25810.80=2001.79萬(wàn)元

　　增值率7.76%，最高適用稅率30%

　　應(yīng)繳土地增值稅=2001.79/1.05*30%-0=571.94萬(wàn)元

　　就股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，恒立實(shí)業(yè)應(yīng)繳土地增值稅571.94萬(wàn)元，

　　兩個(gè)涉稅行為，恒立實(shí)業(yè)總計(jì)應(yīng)繳土地增值稅7402.15萬(wàn)元。然而，恒立實(shí)業(yè)僅申報(bào)土地增值稅3682.28萬(wàn)元，欠繳土地增值稅3719.87萬(wàn)元。欠繳稅款超過應(yīng)繳稅款的50%。

　　三、遺留問題

　　1.土地年限年限不足造成的損失分析

　　中銘國(guó)際資產(chǎn)評(píng)估（北京）有限責(zé)任公司在2016年11月15日出具《<恒立實(shí)業(yè)發(fā)展集團(tuán)股份有限公司擬股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜涉及的岳陽(yáng)恒通實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司股東全部權(quán)益價(jià)值項(xiàng)目資產(chǎn)評(píng)估說明>報(bào)告》中說明，土地使用年期修正指數(shù)。待估宗地剩余使用年限為商業(yè)27.35年、住宅57.37年。根據(jù)土地使用年限修正指數(shù)為100，對(duì)標(biāo)開發(fā)項(xiàng)目案例A、案例B、案例C均為法定最高使用年限，修正指數(shù)103.05。換算時(shí)價(jià)，雖因土地年限原因，地價(jià)評(píng)估小計(jì)3.38%。綜合各項(xiàng)因素，估算土地評(píng)估作價(jià)虧損、少計(jì)銷售收入不低于1000萬(wàn)元。

　　2.工廠搬遷費(fèi)合理性分析

　　中銘國(guó)際資產(chǎn)評(píng)估（北京）有限責(zé)任公司在評(píng)估報(bào)告就土地利用狀況進(jìn)行說明：待估宗地地上主要建有機(jī)加工中心、加工中心附樓、換熱器表面處理車間、配電室及維修班、主機(jī)電器小汽車間、裝配車間、汽車空調(diào)實(shí)驗(yàn)樓、鑄造車間等房屋建筑物，以及大門、圍墻等構(gòu)筑物，地上建（構(gòu)）筑物所有權(quán)權(quán)屬歸恒立實(shí)業(yè)發(fā)展集團(tuán)股份有限公司所有，本次評(píng)估未把建（構(gòu)）筑物納入評(píng)估范圍，但評(píng)估中已考慮因建（構(gòu)）物用途不匹配對(duì)土地價(jià)值的影響。此報(bào)告已經(jīng)預(yù)估地上建筑60000平米，每平搬（拆）遷費(fèi)按54元計(jì)，從土地評(píng)估價(jià)格中扣除324萬(wàn)元。

　　3.拆遷補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)適用問題

　　本地塊土地使用權(quán)證頒發(fā)于2014年1月初，如何當(dāng)時(shí)立即開展拆遷，按拆遷

　　補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，工廠拆遷的成本支出是較低的。恰如評(píng)估報(bào)告中，6萬(wàn)平米搬遷費(fèi)不過應(yīng)當(dāng)按當(dāng)時(shí)拆遷標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算。按2016年-2017年拆遷安置市場(chǎng)狀況計(jì)算拆遷成本為5297.21萬(wàn)元，時(shí)間、權(quán)利、義務(wù)不匹配。以此金額在土地增值稅前扣除不合理，這個(gè)金額需要重新審理。應(yīng)否適用2004年的拆遷補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)？

　　5.2004年土地出讓金6500萬(wàn)元是否公允

　　此地塊出讓是否按毛地出讓價(jià)格計(jì)算？如果是毛地出讓，土地取得成本需要加計(jì)后期經(jīng)政府部門審定的征地及拆遷安置費(fèi)用。2004年，我國(guó)主要大城市平均地價(jià)商業(yè)1988元/平米，住宅1166元/平米。此塊土地2004年摘牌地價(jià)每畝48.03萬(wàn)元，每平米出讓價(jià)格720.49元，是全國(guó)主要大城市平均價(jià)格的61.79%。岳陽(yáng)是三四線城市，我推論此價(jià)格有可能是岳陽(yáng)市當(dāng)?shù)囟渭爸苓厓舻爻鲎寖r(jià)格。如果此價(jià)格是凈地出讓公允價(jià)格，則工廠搬遷費(fèi)不可以在本輪土地增值稅前扣除。如果實(shí)際情況符合上述猜測(cè)，相關(guān)事項(xiàng)需要重新審理。土地增值稅扣除項(xiàng)目合計(jì)金額將大幅度減少，二次土增稅清算少交土地增值稅合計(jì)會(huì)不會(huì)高達(dá)9883.42萬(wàn)元？鑒于信息披露有限，本文無(wú)法給出意見。

　　近期北京L.T.會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的《關(guān)于原計(jì)提土地增值稅及拆遷費(fèi)余額會(huì)計(jì)核算回復(fù)》及恒興實(shí)業(yè)發(fā)布的《關(guān)于轉(zhuǎn)讓岳陽(yáng)恒通實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓完結(jié)后續(xù)會(huì)計(jì)核算的公告》沖減土地增值稅及拆遷費(fèi)余額2,053.90萬(wàn)元、調(diào)增2019年本年利潤(rùn)2053.90萬(wàn)元的處理值得商榷。此報(bào)告未注意存在兩個(gè)轉(zhuǎn)讓（以土地使用權(quán)向子公司投資、對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)）、發(fā)生兩次土地增值稅納稅義務(wù)，需要進(jìn)行更正。

原土地增稅測(cè)算表

　　北京L.T.會(huì)計(jì)師事務(wù)所在會(huì)計(jì)核算回復(fù)函中提到，經(jīng)岳陽(yáng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)師事務(wù)所籌劃，恒立實(shí)業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓分解成兩部分：1.轉(zhuǎn)讓房屋及建筑物收入6543.75萬(wàn)元核定征收，繳納土地增值稅373.93萬(wàn)元；2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入21269.84萬(wàn)元，繳納土地增值稅2940.70萬(wàn)元。二者合計(jì)繳納土地增值稅3314.63萬(wàn)元，這個(gè)方案已通過當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的審核，相關(guān)涉稅事宜已審結(jié)。如果分開核算土地增值稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓土地增值稅計(jì)稅收入和扣除項(xiàng)目金額合計(jì)均應(yīng)剃除拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出。然而在實(shí)際清算工作中，恒興實(shí)業(yè)只減少了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入?yún)s沒有相應(yīng)減少扣除項(xiàng)目金額。

舊房過戶及股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)計(jì)算表1（岳陽(yáng)事務(wù)所方案）

舊房過戶及股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)計(jì)算表2（本文糾正）

　　對(duì)比上面三個(gè)表格，拆分方案反倒增加應(yīng)繳土地增值稅，得不償失。顯然，當(dāng)?shù)囟悇?wù)師事務(wù)所的籌劃是錯(cuò)誤的，這種自我交易安排使恒立實(shí)業(yè)少繳巨額的土地增值稅，岳陽(yáng)市稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)對(duì)此進(jìn)行糾正。

　　四.總結(jié)

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為十分敏感。如何安全著陸？這需要進(jìn)行全面細(xì)致的規(guī)劃。道高一尺，魔高一丈。一些開發(fā)企業(yè)做得十分到位。他們通過反向操作、代持、不充分轉(zhuǎn)讓等方式避開這些100%轉(zhuǎn)讓股權(quán)觸發(fā)的稅收問題。

　　無(wú)論如何，榮盛地產(chǎn)不是這起事件的納稅義務(wù)人。相反，榮盛地產(chǎn)及其榮盛*金鄂府項(xiàng)目土地增值稅清算將是這起征稅事例最大的受益方，點(diǎn)到為止。