|
|
|
|
| 包稅合同條款的法律效力與涉稅分析 |
| 發(fā)布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：860 |
| |
| 目前在經(jīng)濟合同的簽訂環(huán)節(jié)，締約雙方通常對交易行為應(yīng)負擔的稅費進行書面約定，因此會出現(xiàn)非納稅義人負擔繳納稅款的情形。這種約定是否具有法律效力？在稅法上到底應(yīng)怎樣進行稅務(wù)處理？本文主要從我國現(xiàn)有的法律法規(guī)的角度對包稅合同條款的法律有效性和涉及的稅務(wù)處理進行分析。（一）包稅合同條款的法律有效性分析1、法理分析許多人認為在合同中作上述規(guī)定明顯有非法轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)的企圖，且有故意降低計稅基數(shù)以逃避稅款的嫌疑。實踐中多數(shù)法院在審理時也常常引用《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條第二款“納稅人應(yīng)當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效”的規(guī)定而否定該稅款負擔條款的效力。這些做法正確嗎？我認為對此問題要具體分析?！吨腥A人民共和國合同法》第五十二條規(guī)定：“有下列情形之一的，合同無效：（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會公共利益；（五）違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定。”《中華人民共和國合同法》第四條規(guī)定：“當事人依法享有自愿訂立合同的權(quán)利，任何單位和個人不得非法干預(yù)。”基于以上規(guī)定，交易雙方簽定包稅條款，即非納稅義務(wù)人負擔納稅義務(wù)人應(yīng)該繳納的稅款，是出于雙方意思表示而簽定的商業(yè)民事合同。這種包稅條款的民事合同的實質(zhì)是實現(xiàn)納稅主體的轉(zhuǎn)移，對國家沒有減少稅收收入，特別是在法定納稅地點繳納稅收的納稅主體轉(zhuǎn)移的情況下，包稅合同條款不符合《中華人民共和國合同法》第五十二條第（一）、第（二）、第（三）和第（四）項規(guī)定的無效合同行為。另外，包稅合同條款是否違反了法律和行政法規(guī)?？v觀各個稅種的立法，均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但卻未見任何一部法律或行政法規(guī)有禁止納稅人不得約定稅款由他人承擔的規(guī)定。最高人民法院公告案例 “山西嘉和泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與太原重型機械(集團)有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案”，在認定嘉和泰房地產(chǎn)公司和太原重型機械公司約定的包稅條款法律效力時，最高法判決：“雖然我國稅收管理方面的法律法規(guī)對于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款。稅法對于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強制性的，而對于實際由誰繳納稅款沒有作出強制性或禁止性規(guī)定。故《補充協(xié)議》關(guān)于稅費負擔的約定并不違反稅收管理方面的法律法規(guī)的規(guī)定，屬合法有效協(xié)議。”因此，包稅條款是合法有效的，稱此條款是規(guī)避法律應(yīng)屬無效，實屬對于法律的誤讀。至于有些法院依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條第二款“納稅人應(yīng)當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效”的規(guī)定而否定包稅條款的法律效力，也是錯誤的。因為包稅合同約定的稅款負擔條款并非是約定誰負有法律上的納稅義務(wù)，而是對稅款（作為履約成本）實際負擔主體的確認，實現(xiàn)納稅主體的轉(zhuǎn)移，并沒有減少國家的稅收收入的流失，純是屬于雙方交易環(huán)節(jié)中經(jīng)濟利益的分配，因而與稅收法律、行政法規(guī)中納稅義務(wù)人強制性規(guī)定并不抵觸。實際上一些稅收規(guī)范性文件也默認包稅合同約定的合法性，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負擔個人所得稅稅款計征問題的通知》（國稅發(fā)[1996]199號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確單位或個人為納稅義務(wù)人的勞動報酬所得代付稅款計算公式的通知》（國稅發(fā)[1996]161號）等文件就已間接承認雇主為其雇員負擔個人所得稅稅款的合法性?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于中國銀行海外分行取得來源于境內(nèi)利息收入稅務(wù)處理問題的函》（國稅函[2001]189號）第三條更是明確規(guī)定，“三、關(guān)于“包稅”條款問題，根據(jù)我國稅法規(guī)定，外國企業(yè)來源于我國境內(nèi)的所得，以收益人為納稅義務(wù)人，境內(nèi)支付人為扣繳義務(wù)人。外國企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)簽訂的合同中，有關(guān)稅收問題，不論條款如何表述，不能改變上述稅法所規(guī)定的義務(wù)。至于合同條款中約定由國內(nèi)企業(yè)在經(jīng)濟上負擔外國企業(yè)的稅款，屬于合同當事人之間的一種商業(yè)約定，稅務(wù)部門將不予干涉。但凡合同中約定由國內(nèi)企業(yè)負擔外國企業(yè)稅款的，稅務(wù)部門將采取上述不含稅收入換算為含稅收入后計算征稅。”。再說，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條第二款的立法目的，在于防止締約雙方故意逃避納稅義務(wù)，造成國家稅款的流失?，F(xiàn)實中雙方約定稅負的原因大部分情形乃是基于交易慣例，其本意并非故意逃避國家稅收。因此，如果締約雙方在起草稅款負擔條款時主觀上沒有規(guī)避國家稅收的故意、客觀上稅款承擔方在合同履行中也足額繳納了稅款，法院在此情況下應(yīng)尊重當事人的意思自治，不宜判定稅款負擔條款無效。如果約定的稅款負擔主體事后并沒有實際繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)則應(yīng)根據(jù)稅法確定的納稅義務(wù)人追征稅款，該納稅義務(wù)人不得以稅款負擔條款約定為由進行抗辯。2、分析結(jié)論從以上法理分析，筆者認為，包稅合同條款的法律有效性從兩方面來判斷：一是如果交易雙方在簽定包稅條款時，是出于雙方自愿協(xié)商意思表示一致，在稅收法律規(guī)定的納稅地點，由非納稅義務(wù)人依法代替納稅義務(wù)人繳納了稅收，沒有給國家減少稅收收入，而且沒有人為的串通共謀調(diào)節(jié)雙方稅負的目的時，包稅合同條款是有法律效力的。二是如果交易雙方在簽定包稅條款時，雖然出于雙方自愿協(xié)商意思表示一致，由非納稅義務(wù)人代替納稅義務(wù)人繳納了稅收，沒有給國家減少稅收收入，而且沒有人為的串通共謀調(diào)節(jié)雙方稅負的目的，但不在稅收法律規(guī)定的納稅地點繳納稅收時，包稅合同條款是沒有法律效力的。三是如果交易雙方在簽定包稅條款時，雖然出于雙方自愿協(xié)商意思表示一致，由非納稅義務(wù)人代替納稅義務(wù)人，在稅收法律規(guī)定的納稅地點繳納了稅收，但雙方串通共謀，故意降低計稅基數(shù)以逃避稅款的，包稅合同條款也是沒有法律效力的。例如，甲公司銷售一塊土地給乙公司，雙方在合同中約定，由乙公司承擔甲公司銷售該土地應(yīng)該承擔的營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和其他稅費。由于乙公司要承擔上述稅費，雙方約定的土地銷售價格偏低，低于同地段的土地銷售公允價值。這種故意降低計稅基數(shù)以逃避稅款的包稅合同條款是無法律效力的。案例：A公司與B公司簽訂《建設(shè)工程承包合同》，A將辦公樓發(fā)包給B承建，合同約定工程款5000萬元，本合同相關(guān)稅費均由A公司承擔。合同履行后，A公司代B公司到辦公樓所在地的地稅局支付稅金280萬元，取得稅務(wù)局代開的金額為5000萬元的發(fā)票一張，抬頭為B的完稅憑證一張。請分析A公司與B公司之間簽定的包稅合同條款的法律有效性。分析：1、營業(yè)稅分析本案例中，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第540號）的規(guī)定，B公司是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，營業(yè)稅的納稅地點在辦公樓施工所在地的地稅局，但雙方約定營業(yè)稅由A公司承擔，A公司代替B公司到辦公樓施工所在地的地稅局履行了本應(yīng)該由B公司承擔的營業(yè)稅納稅義務(wù)，在納稅地點不變的情況下，沒有給國家造成稅收流失。這種A公司包B公司承擔建筑營業(yè)稅的包稅條款是有法律效力的。2、企業(yè)所得稅和其他稅費的分析建筑企業(yè)在異地施工，根據(jù)相關(guān)稅法要繳納一定的企業(yè)所得稅、個人所得稅和其他稅費，例如，民工統(tǒng)籌費和防洪基金等費用。一般來講，企業(yè)所得稅的納稅地點在建筑企業(yè)機構(gòu)所在地的稅務(wù)局，但也有在工程所在地的地稅局繳納。個人所得稅和其他稅費在實際中，都在工程所在地的地稅局繳納?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》(國稅函[2010]156號)第六條規(guī)定：“跨地區(qū)經(jīng)營的項目部（包括二級以下分支機構(gòu)管理的項目部）應(yīng)向項目所在地主管稅務(wù)機關(guān)出具總機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)開具的《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》，未提供上述證明的，項目部所在地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)督促其限期補辦；不能提供上述證明的，應(yīng)作為獨立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。”國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《建筑安裝業(yè)個人所得稅征收管理暫行辦法》的通知（國稅發(fā)[1996]127號）第十一條規(guī)定：“在異地從事建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的單位，應(yīng)在工程作業(yè)所在地扣繳個人所得稅。但所得在單位所在地分配，并能向主管稅務(wù)機關(guān)提供完整、準確的會計帳簿和核算憑證的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準后，可回單位所在地扣繳個人所得稅。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑安裝企業(yè)扣繳個人所得稅有關(guān)問題的批復》（國稅函［2001］505號）規(guī)定：“到外地從事建筑安裝工程作業(yè)的建筑安裝企業(yè)，已在異地扣繳個人所得稅（不管采取何種方法計算）的，機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)不得再對在異地從事建筑安裝業(yè)務(wù)而取得收入的人員實行查帳或其他方式征收個人所得稅。但對不直接在異地從事建筑安裝業(yè)務(wù)而取得收入的企業(yè)管理、工程技術(shù)等人員，機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)據(jù)實征收其個人所得稅。”國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《建筑安裝業(yè)個人所得稅征收管理暫行辦法》的通知（國稅發(fā)[1996]127號）第六條規(guī)定：“從事建筑安裝業(yè)的單位和個人應(yīng)設(shè)置會計帳簿，健全財務(wù)制度，準確、完整地進行會計核算。對未設(shè)立會計帳簿，或者不能準確、完整地進行會計核算的單位和個人，主管稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)其工程規(guī)模、工程承包合同（協(xié)議）價款和工程完工進度等情況，核定其應(yīng)納稅所得額或應(yīng)納稅額，據(jù)以征稅。具體核定辦法由縣以上（含縣級）稅務(wù)機關(guān)制定。”建筑企業(yè)異地個人所得稅可以選擇查賬征收，也可以選擇核定征收，但很多地方對建筑業(yè)個人所得稅實行核定征收的辦法，。例如，山東省規(guī)定，對外來企業(yè)從業(yè)人員工資薪金所得的個人所得稅一律在工程作業(yè)所在地扣繳。對不能準確核算，或不提供從業(yè)人員收入情況的，可暫按工程結(jié)算收入的0.5%—1%扣繳個人所得稅?；谝陨险叻梢?guī)定，A公司與B公司簽定包稅條款：由A公司承擔B公司建設(shè)該辦公樓所獲得收入的企業(yè)所得稅、個人所得稅和其他費用。這種包稅條款是否有法律效力呢？只要B公司沒有從其公司機構(gòu)所在地開出《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》，B公司就可以作為獨立納稅人在給A公司承建辦公樓所在地的地稅局繳納企業(yè)所得稅，個人所得稅和其他稅費。也就是說，在B公司沒有從其公司機構(gòu)所在地開出《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》的情況下，B公司承建A公司辦公樓收入的企業(yè)所得稅，個人所得稅和其他稅費的納稅地點在辦公樓所在地的地稅局。A公司與B公司簽定包稅條款：由A公司承擔B公司建設(shè)該辦公樓所獲得收入的企業(yè)所得稅、個人所得稅和其他費用，并在在辦公樓所在地的地稅局繳納是有法律效力的。如果B公司從其公司機構(gòu)所在地開出《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》，并經(jīng)辦公樓所在地的地稅局報驗登記的情況下，B公司承建A公司辦公樓收入的企業(yè)所得稅必須由B公司機構(gòu)所在地的稅務(wù)局按照國稅函[2010]39號和國稅函[2010]156號文件的規(guī)定，分配一定比例的企業(yè)所得稅在辦公樓所在地的地稅局預(yù)繳。因此，如果B公司從其公司機構(gòu)所在地開出《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》的情況下，A公司與B公司簽定包稅條款：由A公司承擔B公司建設(shè)該辦公樓所獲得收入的企業(yè)所得稅在辦公樓所在地的地稅局繳納是無法律效力的。當然，根據(jù)稅法規(guī)定，無論B公司是否從其公司機構(gòu)所在地開出《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》，B公司建設(shè)該辦公樓所獲得收入的個人所得稅和其他費用的納稅地點是在工程所在地的地稅局。于是，A公司與B公司簽定包稅條款：由A公司承擔B公司建設(shè)該辦公樓所獲得收入的個人所得稅和其他費用。這種包稅條款是有法律效力的。（二）包稅合同條款的涉稅分析1、包稅稅金能否在稅前扣除？在包稅合同條款的情況下，非納稅義務(wù)人負擔繳納本應(yīng)該由納稅義務(wù)人承擔的稅款，能否在非納稅義務(wù)人的企業(yè)所得稅前進行扣除呢？這也要針對問題具體分析。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號）第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”基于此規(guī)定，一項支出能否在企業(yè)所得稅前扣除，主要取決于該項支出是否與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，而且該支出是合理的支出。結(jié)合上述包稅合同的法理分析，筆者認為，包稅稅金能否在稅前扣除，要分兩種情況處理。第一，包稅合同條款在法律上認定是有效的，則包稅稅金可以在稅前扣除。如北京國家稅務(wù)局在2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳政策問題解答第二十條規(guī)定：“問：非居民企業(yè)A在中國取得租金收入，支付人B公司履行代扣代繳義務(wù)。在租賃合同中雙方約定B公司支付給A公司稅后費用9000元，居民企業(yè)B在代扣代繳企業(yè)所得稅時，已將合同約定的不含稅收入9000元，換算為含稅收入10000元后計算扣繳稅款1000元。居民企業(yè)B詢問其計算扣除租金支出時，是按合同約定的代扣代繳企業(yè)所得稅后的金額9000元扣除還是按照未代扣前的10000元扣除？答：雖然B公司作為代扣代繳義務(wù)人代扣代繳1000元稅款后向A公司支付的租金為9000元，但B公司向A公司的實際租金支出為10000元。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 ”因此，如B公司發(fā)生的此筆租金支出10000元與取得收入有關(guān)，準予其在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。第二，包稅合同條款在法律上認定是無效的，則包稅稅金不可以在稅前扣除。2、包稅合同稅款計算的技巧關(guān)于包稅稅金要在稅前扣除，必須要把合同的不含稅收入還原為含稅收入，再計征稅款。案例：A公司與B公司簽訂《建設(shè)工程承包合同》，A將辦公樓發(fā)包給B承建，合同約定工程款5000萬元，本合同相關(guān)稅費均由A公司承擔。合同履行后，A公司代B公司支付稅金280萬元，取得稅務(wù)局代開的金額為5000萬元的發(fā)票一張，抬頭為B的完稅憑證一張。A公司賬務(wù)處理，借：在建工程 5280萬 貸：銀行存款 5280萬，然后將“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，并以此計提折舊264萬元。請分析A公司負擔的稅金以及A公司負擔B公司稅金計入房產(chǎn)原值計提的折舊能否稅前扣除？分析：1、280萬元的代繳稅費不可以在A公司的企業(yè)所得稅稅前進行扣除。本案例中，A公司支付B公司工程款5000萬元，相關(guān)稅費均由A公司承擔的法律實質(zhì)是A公司支付B公司不含稅工程款5000萬元，A公司承擔相關(guān)稅費280萬元，并取得一張稅務(wù)局代開金額為5000萬元的發(fā)票和一張?zhí)ь^為B的完稅憑證。該張稅務(wù)局代開金額為5000萬元的發(fā)票，由于抬頭為B公司，從法律形式上看，該280萬元的支出，并以此計提折舊264萬元與A公司的生產(chǎn)經(jīng)營沒有關(guān)系，不能夠在A公司企業(yè)所得稅稅前進行扣除。2、包稅合同中的代繳稅費要在A公司企業(yè)所得稅稅前扣除的轉(zhuǎn)化技巧A公司代替B公司承擔相關(guān)稅費要在企業(yè)所得稅前扣除，必須按照以下方法進行處理：一是A公司與B公司簽定《建設(shè)工程承包合同》時，必須在合同中載明含稅金額（稅前金額），5000÷（1-5.6%）=5296.61萬元（因本案例中的總稅負率為280÷5000=5.6%，則A公司辦公樓所在地的綜合稅率為5.6%）。二是A公司向稅務(wù)機關(guān)繳納稅款5296.61×5.6%=296.61萬元，支付B公司不含稅工程款或稅后價款5000萬元。A公司取得金額為5296.61萬元的發(fā)票，A公司的財務(wù)處理為借：在建工程5296.61萬元 貸：銀行存款 5296.61萬元，后附憑證為合同、金額為5296.61萬元的發(fā)票，金額為5000萬元的付款憑證。——財政部財政科學研究所 中國財稅培訓師肖太壽博士 “包稅”條款的法律效力 <石淼> |
|
|
|
|
|
