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| 國稅函[2008]875號 企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的若干問題 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：980 |
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| 長期以來，會計與稅務(wù)差異困擾著許多企業(yè)財務(wù)稅務(wù)人員，特別是收入的確認(rèn)問題，按照企業(yè)會計制度或者企業(yè)會計準(zhǔn)則所反映的企業(yè)實際經(jīng)營成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計算口徑，納稅調(diào)整事項增多又需要更多的稅法專業(yè)知識，完全按照稅法口徑確認(rèn)企業(yè)的經(jīng)營成果，又不符合會計信息的質(zhì)量要求，特別是國有大中型企業(yè)以及上市公司，因此，盡可能弱化會計與稅法處理差異也就成為企業(yè)財務(wù)人員非常關(guān)注的一個夢想。 2008年10月31日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號），進(jìn)一步明確了《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的若干問題，縮小了企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法關(guān)于收入的確認(rèn)差異，一定程度上方便了企業(yè)納稅人正確進(jìn)行會計和稅務(wù)處理。 一、銷售收入的確認(rèn)條件 《通知》明確，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。 ?。ㄒ唬┢髽I(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn)： 1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方； 2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制； 3.收入的金額能夠可靠地計量； 4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。 《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》銷售商品收入的確認(rèn)與計量除包括以上條件外，還包括“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%. 《通知》如此規(guī)定，相同《企業(yè)會計準(zhǔn)則》也開始注重“風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移”，之前的企業(yè)所得稅計稅收入是不考慮收入的風(fēng)險問題的，稅法觀點是企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險應(yīng)該由企業(yè)的稅后利潤來補(bǔ)償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此，也不該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。并且稅法也通常不考慮繼續(xù)管理權(quán)問題，這也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題，國家不對企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問題負(fù)責(zé)。這些都是原來會計與稅法在收入確認(rèn)方面產(chǎn)生差異的主要原因所在。 《通知》發(fā)布后，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》趨于一致，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則，唯一所不同的是只要滿足了稅法所設(shè)定的四個條件，即便經(jīng)濟(jì)利益不可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅也要確認(rèn)收入，這是因為稅法是從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入的社會價值的實現(xiàn)，稅法也沒有條件去進(jìn)一步判斷銷售商品價款收回的可能性是否超過50%。這樣規(guī)定一方面保證了企業(yè)所得稅與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的一致性，另一方面稅法也保留了最起碼的底線。 二、銷售收入的確認(rèn)時間 無論《企業(yè)會計準(zhǔn)則》還是《通知》規(guī)定，企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認(rèn)條件的，均應(yīng)當(dāng)提供確鑿的證據(jù)。通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實物后，可以認(rèn)為滿足收入確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售商品收入。 《通知》明確符合收入確認(rèn)條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實現(xiàn)時間： 1.銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入。 2.銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。 3.銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。 4.銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認(rèn)收入。 委托代銷貨物分為兩種方式，一種是視同買斷的代銷方式，一種是收取手續(xù)費的代銷方式。 視同買斷：即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有，受托方作為購進(jìn)商品處理。委托方在交付商品時確認(rèn)收入。受托方將商品銷售后，應(yīng)按實際售價確認(rèn)為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。視同買斷方式受托方需要通過“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”科目核算收入和成本，符合會計常規(guī)處理習(xí)慣?！ ∈杖∈掷m(xù)費：受托方不需要通過“主營業(yè)務(wù)成本”核算。即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費，這對受托方來說實際上是一種勞務(wù)收入。這種代銷方式，受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價格銷售，不得自行改變售價。委托方應(yīng)在受托方將商品銷售后，在受托方向委托方開具代銷清單時，確認(rèn)收入；受托方在商品銷售后，按應(yīng)收取的手續(xù)費確認(rèn)收入。 另外需要注意的是，企業(yè)在委托代銷貨物的過程中，無代銷清單納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定。 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）： ?。ㄒ唬┘{稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天。 ?。ǘτ诎l(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。 一般情況下，增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間與企業(yè)所得稅相一致，即可以理解為，以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前確認(rèn)收入，對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。 三、售后回購的會計與稅法差異 售后回購，是指企業(yè)在銷售資產(chǎn)的同時又以合同的形式約定日后按一定價格重新購回該資產(chǎn)。 會計對于售后回購的通常處理為：采用售后回購方式銷售商品的，不應(yīng)確認(rèn)收入，回購價格大于原售價的差額，應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。 《通知》規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費用。 售后回購業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項融資業(yè)務(wù)，且在形式上的銷售發(fā)生后，一般仍然保留對資產(chǎn)的控制權(quán)與管理權(quán)，因而不符合銷售確認(rèn)的條件，在會計核算中不確認(rèn)收入。 國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事“購房回租”等經(jīng)營活動征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1999]144號）規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)公司采用“購房回租”等形式，進(jìn)行促銷經(jīng)營活動（即與購房者簽訂“商品房買賣合同書”，將商品房賣給購房者；同時，根據(jù)合同約定的期限，在一定時期后，又將該商品房購回），根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)公司和購房者均應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。 即原來的稅收征管規(guī)定對售后回購業(yè)務(wù)一般都視同銷售，對雙方均予以征收營業(yè)稅或增值稅，并不承認(rèn)售后回購的融資行為，何況企業(yè)在銷售時還需要按照規(guī)定開具發(fā)票并收取價款，本身已構(gòu)成計稅收入的實現(xiàn)。 在有證據(jù)表明售后回購不符合收入確認(rèn)條件，《通知》采用了會計的“實質(zhì)重于形式”原則，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費用。但是這樣是否還應(yīng)當(dāng)遵循《增值稅暫行條例》納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定以及在“以票管稅”的情況下，企業(yè)按規(guī)定開具發(fā)票是否仍然可以不確認(rèn)收入實際執(zhí)行中肯定還有爭論，還需要與稅務(wù)機(jī)關(guān)具體溝通。 盡管如此，《通知》的發(fā)布也為眾多陷于資金緊張的企業(yè)帶來利好消息，利息可以全額稅前扣除。售后回購不失為一種好的融資方式。 四、提供勞務(wù)的營業(yè)收入確認(rèn) 《通知》明確，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。 ?。ㄒ唬┨峁﹦趧?wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件： 1.收入的金額能夠可靠地計量； 2.交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定； 3.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。 ?。ǘ┢髽I(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定，可選用下列方法： 1.已完工作的測量； 2.已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例； 3.發(fā)生成本占總成本的比例。 ?。ㄈ┢髽I(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入；同時，按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。 需要注意的是，企業(yè)所得稅的規(guī)定與營業(yè)稅的規(guī)定不盡相同，例如建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間，劃分幾種具體情況：一是實行合同完成后一次性結(jié)算價款辦法的工程項目，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為施工單位與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價款結(jié)算的當(dāng)天；二是實行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法的工程項目，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價款結(jié)算的當(dāng)天；三是實行按工程形象進(jìn)度劃分不同階段結(jié)算價款辦法的工程項目，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為各月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價款結(jié)算的當(dāng)天；四是實行其他結(jié)算方式的工程項目，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為與發(fā)包單位結(jié)算工程價款的當(dāng)天。在實踐中，開具發(fā)票結(jié)算價款繳納營業(yè)稅不一定就是企業(yè)所得稅的收入確認(rèn)時間，企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)時間計提營業(yè)稅金及附加也不一定是營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，稅收征管中存在的問題往往都是“以票定稅”、“以票管稅”將實際的稅收政策給簡單化了。 四、“買一贈一”銷售收入確認(rèn) 企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入。 所謂捐贈，一般是指與自身利益沒有直接關(guān)系的公益行為。對照財政部《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對外捐贈財務(wù)管理的通知》（財企[2003]95號）的規(guī)定，對外捐贈是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財產(chǎn)贈送給合法的受贈人用于與生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。而獲得贈品的前提顯然是必須購買相應(yīng)的商品，并不是無償?shù)??！镀髽I(yè)所得稅實施條例》第二十五條中的捐贈顯然是指的無償性的捐贈，因此，對于“買一贈一”中贈品，應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)按照相關(guān)費用的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。 便于理解，我們可以參考下列幾個文件《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國聯(lián)合通信有限公司有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅函[2003]1329號），《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國聯(lián)通股份有限公司內(nèi)地子公司繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函[2003]1401號），《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國移動通信集團(tuán)公司有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅函[2003]847號）都規(guī)定，移動和聯(lián)通公司在發(fā)展業(yè)務(wù)過程中，為留住老用戶、發(fā)展新用戶或鼓勵用戶入網(wǎng)以及推廣使用新業(yè)務(wù)，采用積分計劃等多種營銷方式，對達(dá)到一定消費規(guī)模的用戶提供一定額度的業(yè)務(wù)使用時長、流量或業(yè)務(wù)使用費優(yōu)惠折扣，以及采用捆綁銷售方式提供的sim卡、uim卡、手機(jī)或其他有價通信卡等支出，應(yīng)作為商業(yè)折扣或成本費用允許在稅前扣除。對具備一定消費條件的已有用戶或使用者免費提供有價通信卡、手機(jī)或其他有價物品等支出，應(yīng)作為業(yè)務(wù)宣傳費按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)扣除。 另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國聯(lián)通有限公司及所屬分公司和中國聯(lián)合通信有限公司貴州分公司業(yè)務(wù)銷售附帶贈送行為有關(guān)流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函[2007]778號）規(guī)定，中國聯(lián)通有限公司及所屬分公司和中國聯(lián)合通信有限公司貴州分公司開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈送實物業(yè)務(wù)（包括贈送用戶手機(jī)識別卡、手機(jī)、電信終端或有價物品等實物），屬于電信單位提供電信業(yè)勞務(wù)的同時贈送實物的行為，按照現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅政策規(guī)定，不征收增值稅，其進(jìn)項稅額不得予以抵扣；其附帶贈送實物的行為是電信單位無償贈與他人實物的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。 “買一贈一”捆綁銷售的問題，業(yè)內(nèi)人士多不傾向于視同捐贈、視同銷售處理，無償贈送一旦視同捐贈，且大多不能夠稅前扣除，并且流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅的處理都比較復(fù)雜，加重了企業(yè)財務(wù)人員的核算壓力和企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，既不合情也不合理，筆者贊同贈品結(jié)轉(zhuǎn)“銷售費用”或“銷售成本”處理，全額允許稅前扣除，減少不必要的納稅調(diào)整事項。但是這樣處理仍然不能完全回避增值稅“將自產(chǎn)或委托加工或購買的貨物無償贈送他人”視同銷售的規(guī)定，所以，盡快出臺明確的稅收政策，減少企業(yè)所得稅與增值稅、營業(yè)稅之間的視同銷售差異也應(yīng)該是稅法需要協(xié)同的方向。 |
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