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| 預付賬款財稅差異解析 |
| 發(fā)布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：723 |
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| 一、預付賬款歸類財稅差異 （一）會計上歸類為非貨幣性資產(chǎn) 《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》規(guī)定：貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負債。非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目。《企業(yè)會計準則講解2008》規(guī)定：貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債，貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及持有至到期投資等；貨幣性負債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債券、長期借款、長期應(yīng)付款等。講解中所列舉的貨幣性項目，沒有包括預付賬款。而非貨幣性資產(chǎn)交換的講解中，所列舉的非貨幣性資產(chǎn)也沒有包括預付賬款?！ 」P者認為，應(yīng)將預付賬款作為非貨幣性項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。預付賬款不符合貨幣性項目的定義，其代表的是已經(jīng)支付的款項。既然款項已經(jīng)支付，就沒有了按固定或可確定金額收取的權(quán)利，不再承擔未來的匯率變動風險和通賬風險，未來結(jié)轉(zhuǎn)時其對應(yīng)的科目不是現(xiàn)金，而是存貨，不是貨幣性項目，不應(yīng)再按期末匯率進行調(diào)整，匯率變動風險隨著款項的支付，將由收到款項的一方承擔，記錄預付賬款的一方不再承擔未來的匯率變動風險?！ 。ǘ┒惙ㄉ蠚w類為貨幣性資產(chǎn) 因2008年1月1日執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》，很多文件有效性難以判斷，以最新文件為稅收上對預付賬款歸類的證據(jù)。在近期國稅總局頒布國稅發(fā)[2009]88號文《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》第二條中稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預付款項（包括應(yīng)收票據(jù)）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資?？梢姡愂丈习杨A付賬款歸類為貨幣性資產(chǎn)?！ 。ㄈ┙ㄗh筆者認為，對預付賬款的分類，《企業(yè)會計準則》規(guī)定更科學，能真實地反映該科目核算的實質(zhì)。雖然《企業(yè)會計準則》與稅法制定目的、職能等方面存在不同，但為了減少納稅人遵從成本與稅務(wù)機關(guān)征管成本，建議稅法借鑒《企業(yè)會計準則》規(guī)定，將預付賬款分類為非貨幣性資產(chǎn)?！ 《⑵谀┩鈳蓬A付賬款匯兌損益財稅差異 ?。ㄒ唬媽R兌損益規(guī)定 《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理：外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計人當期損益，同時調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產(chǎn)（股票、基金等），采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動（含匯率變動）處理，計入當期損益?！ 。ǘ┒惙▽R兌損益規(guī)定 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條和《實施條例》第二十二條的規(guī)定，企業(yè)的匯兌收益，應(yīng)計入收入總額中的其他收入，作為應(yīng)稅收入計算應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《實施條例》第三十九條規(guī)定，納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除；已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)部分的匯兌損失，不允許在稅前扣除?！ ∑髽I(yè)所擁有的貨幣性資產(chǎn)、負債，可能是以記賬本位幣以外的貨幣計量的，在納稅年度終了時，需要按照期末即期人民幣匯率中間價為標準，折算為人民幣計算納稅，此時期末即期人民幣匯率中間價，若不同于企業(yè)取得貨幣性資產(chǎn)、負債的匯率時可能產(chǎn)生匯兌損失。這屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的正常的、必要的支出，準予在稅前扣除。企業(yè)發(fā)生的匯兌損失，如果已經(jīng)計人有關(guān)資產(chǎn)成本的話，那么這部分匯兌損失可以通過資產(chǎn)的折舊或者攤銷等方式予以稅前扣除，假如直接作為匯兌損失在稅前扣除，就違背了稅前扣除不得重復扣除的原則；如果發(fā)生的匯兌損失是由向所有者進行利潤分配相關(guān)部分所產(chǎn)生的，這部分損失應(yīng)由所有者負擔，屬于稅后利潤分配問題，故不允許在稅前扣除。即：稅法只規(guī)定貨幣性資產(chǎn)、負債的匯兌損失允許在稅前扣除，外幣非貨幣性項目的匯兌損失沒有規(guī)定允許在稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整?！ 。ㄈ﹨R兌損益財稅差異 對貨幣性項目匯兌損失，會計上稅前會計利潤全額列支；但稅收規(guī)定只有部分匯兌損失可以在計算應(yīng)納稅所得額前列支，已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)部分的匯兌損失不能列支，需要做納稅調(diào)整。對非貨幣性項目匯兌損失，會計上對以公允價值計量的外幣非貨幣性項目匯兌損失，會計上稅前會計利潤可列支；但稅收規(guī)定外幣非貨幣性項目的匯兌損失不能在稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整?！ 。ㄋ模┢谀┩鈳蓬A付賬款匯兌損益財稅差異 《企業(yè)會計準則》規(guī)定預付賬款為非貨幣性項目，期末不進行匯率折算，不產(chǎn)生匯兌差異。與稅收規(guī)定不一致，稅收規(guī)定需要按期末匯率進行折算，匯兌損益計人應(yīng)納稅所得額。形成會計賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異，導致暫時性差異，會影響所得稅費用。期末，需要編制如下分錄：借或貸記“遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）——預付賬款”，貸或借記“所得稅費用”?！ ∪?、預付賬款減值財稅差異 ?。ㄒ唬媽︻A付賬款減值規(guī)定 按資產(chǎn)負債表觀，所有的資產(chǎn)都應(yīng)計提減值準備。在“會計科目和主要賬務(wù)處理”中壞賬準備的主要賬務(wù)處理規(guī)定：（1）資產(chǎn)負債表日，應(yīng)收款項發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。本期應(yīng)計提的壞賬準備大于其賬面余額的，應(yīng)按其差額計提；應(yīng)計提的壞賬準備小于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。（2）對于確實無法收回的應(yīng)收款項，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后作為壞賬，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項，借記本科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預付賬款”、“應(yīng)收分保賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等科目。（3）已確認并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項以后又收回的，應(yīng)按實際收回的金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預付賬款”、“應(yīng)收分保賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等科目，貸記本科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預付賬款”、“應(yīng)收分保賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等科目。對于已確認并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項以后又收回的，也可以按照實際收回的金額，借記“銀行存款”科目，貸記本科目。即：預付賬款要計提減值準備，但已頒布的《企業(yè)會計準則》及應(yīng)用指南、企業(yè)會計準則解釋1～3號等規(guī)定對如何計提減值準備并未給予明確，筆者認為，預付賬款一般是根據(jù)合同訂購或擬接受服務(wù)所支付的款項，由于履行合同的具體情況可能會對預付賬款的損失產(chǎn)生直接的影響，預付賬款可能發(fā)生減值損失的一般應(yīng)包括兩個方面：（1）對方不存在兌現(xiàn)的可能或者對方根本就不具備相關(guān)資質(zhì)時，預付賬款的減值就表現(xiàn)為可收回金額低于賬面價值的金額；（2）企業(yè)支付了現(xiàn)金，但收到的貨物和服務(wù)沒有價值，此時的減值就表現(xiàn)為獲得補償物品或服務(wù)的減值。 ?。ǘ┒惙▽︻A付賬款減值規(guī)定 《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，未經(jīng)核定的準備金支出不得扣除。截止目前，經(jīng)核定的準備金支出主要文件包括：關(guān)于證券行業(yè)準備金支出稅前扣除問題（財稅[2009]33號）、關(guān)于保險公司準備金支出稅前扣除問題（財稅[2009]48號）、關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除問題（財稅[2009]64號）、關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除政策的通知（財稅[2009]99號）、財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于中小企業(yè)信用擔保機構(gòu)有關(guān)準備金稅前扣除問題的通知（財稅[2009]62號），體現(xiàn)了國家對這些行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，但這些文件均與預付賬款無關(guān)，即預付賬款減值準備不能稅前扣除。 依據(jù)稅收文件：關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知（財稅[2009]57號）、關(guān)于印發(fā)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的通知（國稅發(fā)[2009]88號）和關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知（國稅函[2009]772號），預付賬款損失需要經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)審批，才能在稅前扣除。依據(jù)《企業(yè)所得稅法》，對于已確認并審批的預付賬款以后又收回的，應(yīng)并入當期應(yīng)納稅所得額征收所得稅。 ?。ㄈ╊A付賬款減值財稅差異 對于跨年度預付賬款，期末會計處理時，計提減值形成暫時性差異，需要進行所得稅會計處理，待最終接受服務(wù)或驗收工程等或預付賬款損失獲稅務(wù)機關(guān)審批后轉(zhuǎn)回暫時性差異對所得稅費影響。 |
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