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| 債務重組的企業(yè)所得稅處理及其完善 |
| 發(fā)布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：700 |
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| 一、債務重組的構成要件 ?。ㄒ唬﹤鶆罩亟M的定義 債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項?！ 。ǘ┴攧绽щy 債務人發(fā)生財務困難是進行債務重組的前提條件之一。債務人發(fā)生財務困難，是指因債務人出現(xiàn)資金周轉困難、經(jīng)營陷入困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。從合同法的角度來看，就是債務人違反借款合同的約定，不能按期支付本金和利息。債務人的財務困難應當一直持續(xù)到債權人與債務人達成債務重組協(xié)議或者法院發(fā)布裁定書之日，如果在此之前，債務人恢復了償債能力，則沒有必要進行債務重組?！ 。ㄈ鎱f(xié)議與法院裁定 債務重組的依據(jù)是債權人與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書。債務重組的實質是債權人作出讓步，此時必須經(jīng)過債權人的同意，因此，必須有債權人與債務人達成的書面協(xié)議。這種書面協(xié)議屬于《合同法》所規(guī)定的合同，應當符合合同的形式要件和實質要件?！ ∪绻麄鶛嗳撕蛡鶆杖艘呀?jīng)進入訴訟程序，雙方可以自行達成書面協(xié)議以后由債權人撤訴，也可以在法院主持之下達成調(diào)解協(xié)議?！ ∪绻麄鶆杖艘呀?jīng)進入破產(chǎn)程序，則債權人和債務人可以在法院的主持下達成和解協(xié)議，在遵守《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的程序后，人民法院可以通過裁定來認可和解協(xié)議。經(jīng)人民法院裁定認可的和解協(xié)議，對債務人和全體和解債權人均有約束力?！ 。ㄋ模﹤鶛嗳俗尣健 鶛嗳俗鞒鲎尣?，是指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。債權人作出讓步的情形主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或者利息，降低債務人應付債務的利率等?！ 《鶆罩亟M的方式 ?。ㄒ唬﹤鶆罩亟M的方式 債務重組的基本方式有以下三種： 第一，以資產(chǎn)清償債務。法律上的債務所包含的范圍比較廣泛，債務的內(nèi)容并不限于金錢的給付，但債務重組中所講的“債務”含義比較窄，僅限于金錢給付。對于金錢給付債務，只能通過金錢給付來履行。在債權人同意的情況下，也可以采取其他方式來履行。用資產(chǎn)來清償債務就是一種特殊的履行方式。這里的“資產(chǎn)”指的是非貨幣資產(chǎn)，包括除貨幣以外的具有價值的一切財產(chǎn)，如廠房、機器設備、存貨等有形資產(chǎn)，專利、商標等無形資產(chǎn)，股權（債務人的股權除外）等?！ 〉诙?，將債務轉為資本。這種方式也稱為債權轉為股權，簡稱“債轉股”。債權和股權是兩種不同的權利形態(tài)，用股權來清償債務也需要經(jīng)過債權人的同意，同時還需要經(jīng)過債務人股東的同意，并且應當符合法律所規(guī)定的條件?！ 〉谌?，修改其他債務條件，包括減少債務本金、減少債務利息、延長清償期限等，為避免重復，這一方式不包括前面兩種方式。修改債務條件一般都是債權人作出讓步，因此，僅需取得債權人的同意即可。 第四，以上三種方式的組合等。 ?。ǘ﹤鶆罩亟M的排除方式 下列情形不屬于債務重組： 第一，債務人發(fā)行的可轉換債券按正常條件轉為其股權?？赊D換債券本身就具備轉換為股權的性質，因此，在正常轉換的情形下，不屬于債務重組，因為沒有對債務進行任何改變?！ 〉诙?，債務人改組。債務人自身無論如何改組，只要其沒有影響債權人的權利義務，沒有改變債務的內(nèi)容，都不屬于債務重組。 第三，債務人借新債償舊債。新債與舊債實際上是兩個債權債務關系，由于償還舊債的條件并未發(fā)生改變，不屬于債務重組。當然，新債在未來仍然可以發(fā)生債務重組?！ ×硗?，根據(jù)《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》的規(guī)定，債務人破產(chǎn)清算時發(fā)生的債務重組不屬于債務重組，因為此時應按清算會計處理。但根據(jù)財稅[2009]59號通知的相關規(guī)定，并未將這一情形排除在外，而且，破產(chǎn)清產(chǎn)中債權人和債務人一旦達成和解協(xié)議，就會發(fā)生債務重組，此時在稅務上應當如何處理，目前并無相關規(guī)定予以規(guī)范，筆者認為應當按照財稅[2009]59號通知的相關規(guī)定來處理。 配套文件—— 《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號） 三、債務重組的一般稅務處理 ?。ㄒ唬┮再Y產(chǎn)清償債務 以非貨幣資產(chǎn)清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產(chǎn)的所得或損失?！ 〉谝豁椊灰资莻鶆杖宿D讓非貨幣資產(chǎn)，這一交易涉及增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。就企業(yè)所得稅而言，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第16條的規(guī)定，企業(yè)轉讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。債務人銷售非貨幣資產(chǎn)應當用銷售資產(chǎn)的收入減去該項資產(chǎn)的凈值，計算資產(chǎn)轉讓所得或者損失。此時，由于并未發(fā)生真實的銷售行為，因此，這里的銷售資產(chǎn)的收入應當用該項資產(chǎn)的公允價值來代替，即用該項資產(chǎn)的公允價值減去其凈值，計算資產(chǎn)轉讓所得或者損失。 非貨幣資產(chǎn)的公允價值應當按照下列規(guī)定進行計量：①非貨幣資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定確定其公允價值；②非貨幣資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)且存在活躍市場的，應當以其市場價格為基礎確定其公允價值；不存在活躍市場但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應當以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎確定其公允價值；采用上述兩種方法仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的，應當采用估值技術等合理的方法確定其公允價值?！ 〉诙椊灰资怯梅秦泿刨Y產(chǎn)公允價值清償債務。債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非貨幣資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人應當對受讓的非貨幣資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非貨幣資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。上述損益就是債務重組所得或者損失?！ 。ㄈ鶆辙D為資本 債權轉股權實際上是兩個交易的結合，即債務清償和股權投資，因此，應當分解為兩個行為來進行稅務處理?！ τ趥鶆涨鍍斀灰锥?，債權人應當根據(jù)債權賬面余額與股權的公允價值之間的差額來確認債務清償所得或損失。相應的，債務人應當根據(jù)股權的公允價值與債務賬面價值的差額，確認債務重組所得或損失。如果股權的公允價值等于債權的帳面余額（債務的帳面價值），雙方可以均不確認債務清償所得或者損失。如果股權的公允價值小于債權的帳面余額（債務的帳面價值），則債務人確認債務清償所得，債權人確認債務清償損失?！ τ诠蓹嗤顿Y而言，債權人應當按照股權的公允價值核算對外投資，即債權人獲得該股權的計稅基礎是該股權的公允價值。債務人應當按照股權的公允價值增加注冊資本，不需要確認所得或損失?！ 。ㄋ模┬薷钠渌麄鶆諚l件 如果債權人同意減少債務本金或者減少債務利息，則債務人就減少的本金和利息部分確認債務重組所得，債權人就減少的本金和利息部分確認債務重組損失。如果債權人同意延長清償期限，但不變更債務的本金和利息，同時，延長期間也照常計算利息，此時債權人和債務人均不確認債務重組所得或者損失。 ?。ㄎ澹﹤鶆罩亟M一般稅務處理的資料準備 企業(yè)發(fā)生債務重組，應準備以下相關資料，以備稅務機關檢查：（1）以非貨幣資產(chǎn)清償債務的，應保留當事各方簽訂的清償債務的協(xié)議或合同，以及非貨幣資產(chǎn)公允價格確認的合法證據(jù)等；（2）債權轉股權的，應保留當事各方簽訂的債權轉股權協(xié)議或合同。如果是根據(jù)法院裁定進行債務重組的，應當保存法院的裁定?！ ∷?、債務重組的特殊稅務處理 ?。ㄒ唬﹤鶆罩亟M適用特殊稅務處理的條件 債務重組適用特殊稅務處理的條件包括以下兩個： 第一，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。一般而言，債務重組只要具有合理的商業(yè)目的就不被視為以避稅為主要目的。另外，企業(yè)可以以避稅為次要目的，以商業(yè)目的為主要目的。企業(yè)在備案或提交確認申請時，應從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：（1）重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關的商業(yè)常規(guī)；（2）該項交易的形式及實質。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權利和責任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結果；（3）重組活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化；（4）重組各方從交易中獲得的財務狀況變化；（5）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟利益或潛在義務；（6）非居民企業(yè)參與重組活動的情況?！ 〉诙髽I(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動。“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)”，是指自重組日起計算的連續(xù)12個月內(nèi)。重組日是債務重組合同或協(xié)議的生效日。這里的“企業(yè)”包括債務人和債權人。這里的“重組資產(chǎn)”是指債務人以非貨幣資產(chǎn)清償債務中的非貨幣資產(chǎn)?！ 。ǘ﹤鶆罩亟M應納稅所得額的處理 企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。這種稅務處理方式主要由債務人享受，債權人一般確認債務重組損失，不涉及這里的特殊稅務處理方式。這種稅務處理方式適用于債權轉股權以外的債務重組方式。這里的“債務重組確認的應納稅所得額”包括債務人確認的非貨幣資產(chǎn)轉讓的應納稅所得額以及債務重組的應納稅所得額。這里的“該企業(yè)當年應納稅所得額”應當是包括“債務重組確認的應納稅所得額”的全部應納稅所得額?！ ∑髽I(yè)按上述方式進行稅務處理時應準備以下資料：（1）當事方的債務重組的總體情況說明（如果采取申請確認的，應為企業(yè)的申請，下同），情況說明中應包括債務重組的商業(yè)目的；（2）當事各方所簽訂的債務重組合同或協(xié)議；（3）債務重組所產(chǎn)生的應納稅所得額、企業(yè)當年應納稅所得額情況說明；（4）稅務機關要求提供的其他資料證明?！ 。ㄈ﹤鶛噢D股權的稅務處理 企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，債權人股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定，債務人應當按照原債權的計稅基礎增加注冊資本。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變?！ ∪绻髽I(yè)在債權轉股權的同時，債務人還向債權人支付了部分貨幣，則支付貨幣的部分及其對應的債務按照普通債務清償進行稅務處理，此時雙方都不需要確認所得或者損失。尚未清償?shù)膫鶆赵侔凑者@里所規(guī)定的特殊稅務處理方式進行處理。對于債權轉股權的特殊稅務處理，沒有債權轉股權比例或者股權支付比例的要求?！ ∑髽I(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務應準備以下資料：（1）當事方的債務重組的總體情況說明，情況說明中應包括債務重組的商業(yè)目的；（2）雙方所簽訂的債轉股合同或協(xié)議；（3）企業(yè)所轉換的股權公允價格證明；（4）工商部門及有關部門核準相關企業(yè)股權變更事項證明材料；（5）.稅務機關要求提供的其他資料證明。 五、債務重組稅務處理制度的完善 企業(yè)債務重組特殊稅務處理的優(yōu)惠性主要體現(xiàn)在債權轉股權可以暫時免稅以及過高比例的債務重組所得可以分期納稅。很多債務重組確認的所得由于達不到相應比例而享受不到這里所規(guī)定的優(yōu)惠政策，而這些企業(yè)繳納債務重組所確認的所得稅可能也比較困難，因為債務重組所得是一個虛擬的所得，對于債務人而言并沒有真實的現(xiàn)金流入。由于債務重組本身就是為了解決債務人的財務困難，如果由于納稅問題而使債務人再次陷入財務困難似乎又違背了當事人從事債務重組的初衷。因此，建議對于債務重組所確認的稅款，無論數(shù)額大小，都能分期繳納。這樣可以支持陷入財務困難的債務人盡快恢復償債能力并且維持正常生產(chǎn)經(jīng)營的能力?！ ? 【作者簡介】 翟繼光，法學博士，中國政法大學民商經(jīng)濟法學院副教授、碩士生導師。 【出處】《納稅》2010年10月號下半月刊（總第69期）。 |
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