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| 分包方用自產(chǎn)貨物總承包人如何納稅？ |
| 發(fā)布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：644 |
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| 關(guān)于總包納稅人取得的分包發(fā)票中貨物發(fā)票（增值稅發(fā)票）可否作為差額計稅的營業(yè)額扣除憑證的問題，在實務(wù)中一直存在爭議。納稅人也多次遇到分包貨物發(fā)票被總包方營業(yè)稅主管機構(gòu)拒之門外的問題。有的稅務(wù)機關(guān)在經(jīng)過溝通后會予以認可，也有的稅務(wù)機關(guān)依然視其為洪水猛獸，不認可其差額計稅的待遇。肖宏偉坦言稅務(wù)機關(guān)之所以拒絕分包貨物發(fā)票，還是基于長期的操作習慣。剛好看見了孫健孫彤兩位老師的新作品《分包方用自產(chǎn)貨物總承包人如何納稅》，很受啟發(fā)，對其中的觀點也很認同。以下是文章全文，批注系王駿的學習體會。 A建筑公司今年1月承接一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)造價為5000萬元的工程，同時將該工程中鋁合金門窗安裝部分分包給B公司施工，結(jié)算價款為500萬元，其中材料價款350萬元，安裝費為150萬元。B公司從事鋁合金門窗生產(chǎn)銷售并負責建筑安裝。A公司與B公司均具備建筑業(yè)施工資質(zhì)。今年4月，B公司工程施工完畢，結(jié)算時，B公司提供給A公司增值稅發(fā)票350萬元，營業(yè)稅發(fā)票150萬元。A公司想了解，B公司給其開具的發(fā)票形式及該種情形下營業(yè)額的計算方法是否正確。 一、B公司應(yīng)如何開具發(fā)票 根據(jù)《營業(yè)稅實施細則》第七條規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的混合銷售行為，應(yīng)當分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額。同時，根據(jù)《增值稅實施細則》第六條規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為的混合銷售行為，應(yīng)當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額。 【王駿點評—這是2009年以后新增值稅和新營業(yè)稅細則的亮點之一，納稅人的上述行為可以表述為:銷售自產(chǎn)貨物+建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)------>各計其稅。 各計其稅的混合銷售其實是一般混合銷售的例外，一般混合銷售是指一筆銷售行為既涉及貨物又涉及營業(yè)稅勞務(wù)，一般混合銷售采取“主業(yè)”征稅原則，征一不征二，要么征收增值稅，要么征收營業(yè)稅。但是基于增值稅和營業(yè)稅涉及國地稅兩家的關(guān)鍵利益，因此事后經(jīng)常發(fā)生扯皮。比如，至少目前的實務(wù)中，如何判斷一般混合銷售環(huán)境下的“主業(yè)”，就至少有營業(yè)執(zhí)照法、綜合比例法、單筆拆分法、作業(yè)對象法四種方法。對于一般混合銷售之外的各計其稅的混合銷售，不僅涉及國地稅，而且其中的建筑業(yè)勞務(wù)往往是跨地區(qū)經(jīng)營，又涉及稅源利益，在很大程度上體現(xiàn)的是機構(gòu)所在地國稅和建安作業(yè)地地稅之間的矛盾。比如，不久前出臺的穗地稅函[2011]104號就充分體現(xiàn)了這種矛盾。】 因此，B公司屬于提供建筑業(yè)勞務(wù)并同時銷售自產(chǎn)鋁合金門窗的行為，應(yīng)分別核算門窗銷售額和安裝收入營業(yè)額，并應(yīng)根據(jù)門窗銷售額350萬元計算繳納增值稅，按安裝收入150萬元的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。即應(yīng)給A公司提供350萬元的增值稅發(fā)票和150萬元的營業(yè)稅發(fā)票。 【王駿點評—各計其稅的混合銷售可能發(fā)生在兩類企業(yè)身上：一類是建筑材料和設(shè)備供貨商。比如重機企業(yè)、鐵塔企業(yè)、鋼構(gòu)企業(yè)。他們平日以交增值稅為主，由于貨值較大，往往都是一般納稅人，這些企業(yè)如果貨物的銷售毛利率*17%的結(jié)果大于3%，往往交營業(yè)稅比較劃算一些，因此企業(yè)是喜歡這種各計其稅的政策的?！?nbsp; 二、A公司如何計算營業(yè)額 根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額?？梢?，總承包人的分包工程款在計算營業(yè)額時是可以扣除的。 對于如果分包方承接的是“提供建筑業(yè)勞務(wù)同時銷售自產(chǎn)貨物”分包工程，在這個問題上，我們可以看出，對于A公司而言，分包給B公司的工程是一個完整的分包工程，其500萬元的價款屬于《營業(yè)稅暫行條例》第五條中規(guī)定的“其支付給其他單位的分包款”，而不應(yīng)該因為B公司在分包活動中提供了自產(chǎn)鋁合金門窗而不允許A公司全額扣除分包工程款，否則會對A公司造成稅負的不合理。因此，A公司在計算計稅營業(yè)額時，應(yīng)準予扣除分包給B公司的500萬元的分包工程款。 【王駿點評—如何理解這里的扣除分包工程款呢？在實際工作中，稅務(wù)機關(guān)往往會要求不得扣除支付的給他人的運輸、保險、設(shè)計等費用。原《國家稅務(wù)總局關(guān)于上海電氣集團總公司承建南川市人力發(fā)電廠征收營業(yè)稅的通知}（國稅函[1998]8號）明確規(guī)定：建筑業(yè)營業(yè)稅的營業(yè)額為承包發(fā)電廠工程的全部價款（包括價外費用）減去付給分包人的分包工程價款后的余額；代扣代繳營業(yè)稅的營業(yè)額為付給分包人的全部價款。對于支付給有關(guān)部門的運輸、保險、設(shè)計等費用，不得從總承包人或分包人的營業(yè)額中扣除。 另外，這里可以扣除的分包屬于"提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物"的款項。建筑分包單位如果符合細則第七條第（一）項所稱"提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物"情形的，其自產(chǎn)貨物的銷售額不得開具建筑業(yè)發(fā)票，不征收營業(yè)稅。總包人營業(yè)額可以憑分包單位開具的自產(chǎn)貨物銷售發(fā)票（包括分包單位所在地主管國稅機關(guān)出具的自產(chǎn)貨物銷售證明）以及建筑業(yè)發(fā)票上注明的金額在計算營業(yè)額時扣除。 實際工作中，大家對分包工程款可以扣除享受差額納稅待遇并沒有異議，但對于如果分包方承接的是提供屬于"建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物"的分包工程，對上手發(fā)包人是否可以扣除全部款項的問題則存在爭議。一種受習慣性影響的觀點認為：新營業(yè)稅實施細則第七條已經(jīng)要求針對納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為要分別核算、分別計稅，既然分包人只就勞務(wù)部分按"建筑業(yè)"稅目繳納營業(yè)稅，對上手發(fā)包人（總包人）只能扣除支付的建筑勞務(wù)價款，不得扣除支付的自產(chǎn)貨物價款。中國財稅浪子王駿不贊成這種觀點，雖然這種觀點目前在實務(wù)中并不少見。對總承包人而言，其分包給分包人的是一個屬于"建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物"的分包工程，應(yīng)理解為是一個完整的分包工程，不應(yīng)該將其肢解為兩個彼此不相關(guān)的組成部分，既然說銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)是一個混合銷售，就應(yīng)該承認其是一體化的，絕不能因為分包人根據(jù)稅法規(guī)定分別繳納營業(yè)稅和增值稅而作區(qū)別對待。我們認為，在這里給予全部分包款扣除而讓總包方差額納稅才是一種合理的做法。前面提到的穗地稅函[2011]104號也規(guī)定，對總承包（或分包）納稅人將工程分包給從事自產(chǎn)貨物的單位，憑以下資料扣除其支付給從事自產(chǎn)貨物單位的分包工程款： （一）銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的合同； （二）承包單位機構(gòu)所在地主管國家稅務(wù)機關(guān)出具的“從事貨物生產(chǎn)證明”復(fù)印件； （三）承包單位開具的自產(chǎn)貨物增值稅發(fā)票（抵扣聯(lián)或發(fā)票聯(lián)）； （四）承包單位開具的建筑勞務(wù)價款《建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票》。可以說明，廣州地稅是認同增值稅發(fā)票拿來做為總包方差額計稅的憑證的。而且廣州地稅穗地稅函[2011]104號還規(guī)定，總承包（或分包）納稅人扣除的自產(chǎn)貨物和建筑勞務(wù)價款之和不得超過其支付給從事自產(chǎn)貨物單位的分包工程款?！?nbsp; 三、需要注意的幾個問題 1、首先，建筑工程的扣除范圍僅限于建筑工程分包業(yè)務(wù)，對轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)不能扣除。根據(jù)《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程施工分包管理辦法》（中華人民共和國建設(shè)部124號令）第十三條規(guī)定，禁止將承包的工程進行轉(zhuǎn)包。不履行合同約定，將其承包的全部工程發(fā)包給他人，或者將其承包的全部工程肢解后以分包的名義分別發(fā)包給他人的，屬于轉(zhuǎn)包行為。由此可見，轉(zhuǎn)包行為是我國法律禁止的，所以對于轉(zhuǎn)包價款在營業(yè)稅計算營業(yè)額時不得扣除。 【王駿點評—轉(zhuǎn)包不合法，因此不能給予差額納稅的待遇，這個還是比較好理解的。但是如何區(qū)分轉(zhuǎn)包和分包，有的時候并不容易。】 2、其次，建筑工程的分包對象為其他單位時，分包工程款才可以從總承包款中扣除。根據(jù)《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程施工分包管理辦法》（中華人民共和國建設(shè)部124號令）第八條規(guī)定，嚴禁個人承攬分包工程業(yè)務(wù)。因此，如果分包對象為個人，那么分包給個人所支付的分包款不得扣除。 3、最后，需要注意的是，如果B公司僅銷售自產(chǎn)的鋁合金門窗給A公司，而不提供相應(yīng)的建筑安裝勞務(wù)，那么A公司與B公司就不存在總分包關(guān)系，A公司應(yīng)全額繳納營業(yè)稅，不得扣除支付給B公司的材料價款。《營業(yè)稅實施細則》第十六條規(guī)定，除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備價款。因此，在該種情形下，B公司提供的鋁合金門窗屬于工程所用原材料（即甲供材料），其價款應(yīng)含在總承包人A公司的計稅營業(yè)額中。 【王駿點評—如果B公司僅僅銷售自產(chǎn)的鋁合金門窗給總包方A公司，而不提供相應(yīng)的建筑業(yè)安裝勞務(wù)，安裝勞務(wù)仍然由總包方A公司自己負責，那么此時，對于A公司而言，就是外購鋁合金門窗并提供建筑業(yè)勞務(wù)，不僅不適用分包差額計稅的政策，而且應(yīng)該理解為A公司對發(fā)包商房地產(chǎn)該包工包料，鋁合金門窗價款應(yīng)該包含在A公司的計稅營業(yè)額中，A公司在確定營業(yè)稅計稅依據(jù)時，既不能扣除鋁合金門窗款，也不能扣除鋁合金安裝價值。但是，我不贊同兩位孫老師的提法，這個時候的鋁合金門窗不是甲供材，因為是A公司承包工程后以自己的名義從B公司處采買的，是A公司對開發(fā)商包工包料。 實際工作中，還有另外一種情形，就是房地產(chǎn)開發(fā)商作為發(fā)包方將整個過程發(fā)包給A公司，但是鋁合金門窗部分材料甲供材形式由開發(fā)商自行采買。這又包括兩種類型:一類是開發(fā)商直接從B公司處采購，由B公司負責安裝，我稱其為“甲供甲安”，這個時候?qū)τ贐公司應(yīng)該按照銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)各計其稅。但此時，整個過程是由A公司承包的，A公司的營業(yè)稅計稅依據(jù)中是否還要包括這部分甲供甲安的鋁合金價值呢？中國財稅浪子王駿認為，此時，A公司既沒有提供鋁合金門窗，也沒有提供鋁合金門窗的安裝勞務(wù)，不屬于“《營業(yè)稅實施細則》第十六條規(guī)定，除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備價款”里邊的甲供材，不應(yīng)該作為A公司的計稅依據(jù)來考慮。另一種類型是，開發(fā)商直接從B公司處購買，但是交給A來安裝，我稱其為“甲供乙安”，就是一般的甲供材而已?！?nbsp; 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