前些日子，公眾號發(fā)表了貼子[稅籌探討]資產(chǎn)劃轉暫不征土地增值稅的思路分析及會計處理
有稅友說會計處理部分比較抽象，沒有實例。所以本貼補充了不同情況下的具體案例及會計分錄。（不考慮遞延所得稅）
分四種情況舉例
⊙母公司向子公司有償劃轉
⊙母公司向子公司無償劃轉
⊙子公司向母公司無償劃轉
⊙子公司之間無償劃轉
資產(chǎn)劃轉的會計處理案例分析
《關于資產(chǎn)（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號，以下簡稱40號公告）規(guī)定了適用特殊稅務處理資產(chǎn)劃轉的四種情形以及相應的處理，并列明了相關會計科目。因此在實務中有很多人會自然的依據(jù)該文件進行會計處理。
然而企業(yè)會計確認、計量的依據(jù)應為企業(yè)會計準則，而不是稅務文件。40號公告是從稅務的角度來規(guī)定收入確認、計稅基礎確定，而不是確定會計處理上的入賬價值。計稅基礎與入賬價值是不同的。40號公告雖然也涉及到具體的會計科目，應該理解為主要針對無償劃轉如何進行稅務處理，而未規(guī)定會計如何處理。
一、企業(yè)會計準則的規(guī)定
《企業(yè)會計準則第4號--固定資產(chǎn)》第十一條規(guī)定，投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實質是交換的一方向另一方進行了權益性分配或交換的一方接受了另一方權益性投入的，適用權益性交易的有關會計處理規(guī)定。
二、四種情形下資產(chǎn)劃轉的會計處理
母公司向子公司有償劃轉
?。ㄒ唬?00%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權支付。（有償劃轉）
資產(chǎn)劃轉時母公司獲得子公司100%的股權支付，實際上是以非貨幣資產(chǎn)對子公司增資。以非貨幣性資產(chǎn)作為出資對全資子公司增資，不改變母公司所能控制的經(jīng)濟資源及其風險和報酬特征，因此不符合《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》及其應用指南和講解對“企業(yè)合并”的定義，即“取得對業(yè)務的控制權”，因而不屬于企業(yè)合并，投資方個別報表層面的會計處理應適用《企業(yè)會計準則第7號--非貨幣性資產(chǎn)交換》，即以用作出資的非貨幣性資產(chǎn)換取了一項長期股權投資。
對全資子公司的非貨幣性資產(chǎn)出資，應當認為是沒有商業(yè)實質的非貨幣性資產(chǎn)交換，因為該項交易并不改變母公司所能控制的經(jīng)濟資源及其風險和報酬特征，即不會導致未來現(xiàn)金流量在金額、時間、風險程度方面發(fā)生實質性的變化。即使取得現(xiàn)金流量的方式從直接獲取經(jīng)營活動現(xiàn)金流量變?yōu)閺淖庸痉只毓衫?，但子公司分配現(xiàn)金股利的基礎現(xiàn)金流量仍然是該項資產(chǎn)產(chǎn)生的，在相關資產(chǎn)的使用方式與原先出資之前相比未發(fā)生實質性變化的情況下，未來現(xiàn)金流量的金額、時間和風險程度不會產(chǎn)生實質性的變化。
因此，根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號--非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，此時應當以投出資產(chǎn)的原賬面價值和相關稅費之和作為長期股權投資的初始成本，不確認損益或資本公積變動。
被投資企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)出資，初始計量時仍可按評估值確認為實收資本和資本溢價。
編制合并報表時，母公司需抵銷相關的增值部分以及與增值部分相對應的折舊、攤銷等，使出資資產(chǎn)在母公司合并報表層面恢復到以其原先在母公司個別報表層面的賬面價值為基礎持續(xù)計算的金額。
【案例1】B公司為A公司的全資子公司，2019年12月31日B公司實收資本800萬元，賬面凈資產(chǎn)1000萬元，2020年1月1日A公司將不動產(chǎn)劃轉給B公司，A公司劃轉的不動產(chǎn)賬面原值1000萬元，累計折舊300萬元，公允價值5450萬元。劃轉后B公司注冊資本由800萬元增加到1500萬元。增值稅按公允價值計征，應繳增值稅450萬元，A公司與B公司均為非房地產(chǎn)公司，不涉及土地增值稅。（因為存在稅會差異，在賬務處理時還需要考慮遞延所得稅，為簡便明了和便于理解，以下會計處理暫未考慮遞延所得稅）
劃入方B公司
借：固定資產(chǎn)5000
應交稅費——增值稅（進項稅額）450
貸：實收資本700
資本公積4750
劃出方A公司
借：固定資產(chǎn)清理700
累計折舊300
貸：固定資產(chǎn)1000
借：長期股權投資1150
貸：固定資產(chǎn)清理700
應交稅費-增值稅（銷項稅額）450
在采用特殊性稅務處理時，B公司不動產(chǎn)的入賬價值為5000萬元，但是計稅基礎1000萬元。每年賬面計提的折舊在稅務上只能按1000萬元為原值，可以計提的剩余折舊為700萬元，超過部分需要納稅調整。
母公司向子公司無償劃轉
?。ǘ?00%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn),母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。（無償劃轉）
在會計處理上與第一種情形一致，即便是有觀點認為這種無償劃轉其實可以理解為捐贈，根據(jù)《財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益（資本公積）。
《企業(yè)會計準則解釋第5號》規(guī)定，企業(yè)接受代為償債、債務豁免或捐贈，按照企業(yè)會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈，經(jīng)濟實質表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入，應當將相關利得計入所有者權益（資本公積）。
《企業(yè)會計準則解釋第5號》將適用范圍由控股股東擴大到非控股股東。捐贈本身是一種無償援助行為，因此接受捐贈的企業(yè)理應將其視為利得且計人當期損益。但是，如果捐贈方或豁免方本身是企業(yè)的所有者，則不應視為損益性交易，屬于顯著的權益性交易。所有者對被投資企業(yè)的捐贈也同樣不能確認為當期損益。
【案例2】B公司為A公司的全資子公司，2019年12月31日B公司實收資本800萬元，賬面凈資產(chǎn)1000萬元，2020年1月1日A公司將不動產(chǎn)無償劃轉給B公司，A公司劃轉的不動產(chǎn)賬面原值1000萬元，累計折舊300萬元，公允價值5450萬元。劃轉后B公司注冊資本不變。增值稅按公允價值計征，應繳增值稅450萬元，A公司與B公司均為非房地產(chǎn)公司，不涉及土地增值稅。
B公司
借：固定資產(chǎn)5000
應交稅費——增值稅（進項稅額）450
貸：資本公積5450
A公司
借：固定資產(chǎn)清理700
累計折舊300
貸：固定資產(chǎn)1000
借：長期股權投資1150
貸：固定資產(chǎn)清理700
應交稅費-增值稅（銷項稅額）450
子公司向母公司無償劃轉
?。ㄈ?00%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。
在進行會計處理時，子公司向母公司劃轉資產(chǎn)，且未采用利潤分配方式的，母公司應按收回對子公司的投資處理，沖減對子公司的投資成本，如果劃轉資產(chǎn)賬面價值大于母公司對子公司的投資成本的，則超出部分確認為投資收益處理。如果子公司未減少注冊資本，也未作出分配的決定，則不應當沖減實收資本，應當依次沖減資本公積、盈余公積和未分配利潤。如果子公司減資，則首先沖減實收資本，不足部分再依次沖減資本公積、盈余公積和未分配利潤。如果作出分配決定，則直接沖減未分配利潤。
【案例3】A公司為B公司的全資子公司，2020年1月1日A公司將不動產(chǎn)無償劃轉給B公司，A公司劃轉的不動產(chǎn)賬面原值1000萬元，累計折舊300萬元，公允價值5450萬元。劃轉后A公司注冊資本不變，也未作出分配決定。增值稅按公允價值計征，應繳增值稅450萬元，A公司與B公司均為非房地產(chǎn)公司，不涉及土地增值稅。A公司賬面資本公積300萬元、盈余公積200萬元、未分配利潤1000萬元。B公司對A公司的長期股權投資成本為800萬元。
B公司
借：固定資產(chǎn)700
應交稅費——增值稅（進項稅額）450
貸：長期股權投資800
投資收益350
A公司
借：固定資產(chǎn)清理700
累計折舊300
貸：固定資產(chǎn)1000
借：資本公積300
盈余公積200
未分配利潤650
貸：固定資產(chǎn)清理700
應交稅費-增值稅（銷項稅額）450
子公司之間無償劃轉
（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權或非股權支付。
子公司向受同一控制下的子公司無償劃撥股權或資產(chǎn)，也是視同向母公司作出分配處理。相當于先劃轉給母公司，母公司隨即將其劃轉給另一子公司。
【案例4】A公司和B公司均為C公司的全資子公司，2020年1月1日A公司將不動產(chǎn)無償劃轉給B公司，A公司劃轉的不動產(chǎn)賬面原值1000萬元，累計折舊300萬元，公允價值5450萬元。劃轉后A公司注冊資本不變，也未作出分配決定。增值稅按公允價值計征，應繳增值稅450萬元，A公司與B公司均為非房地產(chǎn)公司，不涉及土地增值稅。A公司賬面資本公積300萬元、盈余公積200萬元、未分配利潤1000萬元。B公司對A公司的長期股權投資成本為800萬元。
B公司
借：固定資產(chǎn)5000
應交稅費——增值稅（進項稅額）450
貸：實收資本700
資本公積4750
A公司
借：固定資產(chǎn)清理700
累計折舊300
貸：固定資產(chǎn)1000
借：資本公積300
盈余公積200
未分配利潤650
貸：固定資產(chǎn)清理700
應交稅費-增值稅（銷項稅額）450
