其二，未考慮高等教育階段子女教育支出的地區(qū)差異性。我國不同地區(qū)的生產(chǎn)要素集中度、經(jīng)濟發(fā)達程度各不相同，從而導致各地區(qū)的家庭收入和消費都呈現(xiàn)出較大差異。其中，家庭教育支出水平存在較大的城鄉(xiāng)和地區(qū)差異。與義務教育階段和高中教育階段不同，高等教育階段存在大量生源跨市、跨省流動。不同地區(qū)高等院校學生家庭面臨著不同的教育支出負擔。應充分考慮不同納稅人家庭所處地區(qū)教育支出水平的差異性(伍紅等，2019)。因此，高等教育階段執(zhí)行無地區(qū)差異的子女教育扣除有失公平性。

(三)住房貸款利息專項附加扣除與各地首套住房認定政策銜接不一致

根據(jù)《暫行辦法》，納稅人只能享受一次首套住房貸款的利息扣除，“首套住房貸款是指購買住房享受首套住房貸款利率的住房貸款”。按照此規(guī)定，是否能夠享受住房貸款利息專項附加扣除，與住房是否享受首套住房貸款利率有關。

2010年5月，住房和城鄉(xiāng)建設部、中國人民銀行、中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會發(fā)布《關于規(guī)范商業(yè)性個人住房貸款中第二套住房認定標準的通知》(建房〔2010〕83號)，明確了“同一購房家庭”“既認房又認貸”的二套房認定標準。也就是說，如果個人名下有當?shù)胤慨a(chǎn)或者在全國范圍內有貸款記錄，購房時就不能再享受首套房貸款利率，而會被認定為二套房。但是，為了支持居民家庭合理的住房消費，2014年9月，中國人民銀行和中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會出臺《關于進一步做好住房金融服務工作的通知》(以下簡稱《通知》)，開始實施“認貸不認房”政策，即已購房貸款還清的情況下，再購二套房仍然享受首套房貸款利率。

目前，由于房地產(chǎn)市場發(fā)展不均衡，各地執(zhí)行了有差異的首套住房貸款認定標準。北京、上海、廣州、深圳等一線城市均執(zhí)行“既認房又認貸”政策;成都、重慶、昆明、合肥等大多數(shù)城市則按照《通知》施行“認貸不認房”政策，只要納稅人此前未享受過住房貸款利息扣除，那么其按照首套住房貸款利率貸款購買的第二套住房，仍可以享受住房貸款利息扣除。

在這樣的背景下，由于不同地方對享受首套住房貸款的認定標準不同，因而能夠進行住房貸款利息扣除的納稅人范圍也不同，在一定程度上有損稅法執(zhí)行的公平性。比如，已還清首套住房貸款并購買了二套住房的納稅人，如此前未享受過住房貸款利息扣除，在成都仍可以享受首套房住房貸款利息扣除，但在上海卻無法享受。而2018年上海與成都的房價收入比分別為16.61和9.06，前者遠遠高于后者。換言之，首套房貸款利率認定標準的地區(qū)差異，導致不同地區(qū)納稅人享受扣除的資格標準也不同，不利于稅收公平。

(四)住房貸款利息及住房租金專項附加扣除未充分體現(xiàn)區(qū)域差異

我國地域廣闊，各地區(qū)在收入水平、消費能力等方面存在較大差異，尤其是近年來房地產(chǎn)市場蓬勃發(fā)展，房價差距進一步拉大。根據(jù)《中國金融穩(wěn)定報告2019》，2018年年底居民消費負債中68%來自房產(chǎn)。為了精準降稅，與住房有關的專項附加扣除應該體現(xiàn)地區(qū)差異。但是，住房貸款利息扣除實行的是全國統(tǒng)一標準，即每月1000元，未體現(xiàn)地區(qū)差異。這樣的定額扣除模式甚至具有累退性(寇恩惠等，2020)。住房租金扣除是唯一體現(xiàn)區(qū)域差異的，按照城市規(guī)模，每月扣除額分為800元、1100元和1500元三個級別。但是，這樣的劃分不盡合理。比如，北京、上海等超大型城市與合肥、鄭州、南寧等省會城市都屬于1500元的租金扣除級別，但事實上同樣條件的住房，在這些城市的租金卻差異較大，致使個人所得稅改革的減稅降負效果存在地區(qū)差異。因此，現(xiàn)行每月定額1000元的住房貸款利息扣除未體現(xiàn)區(qū)域差異，有三個扣除級別的住房租金扣除未充分考慮區(qū)域差異性。

(五)贍養(yǎng)父母專項附加扣除按照每月2000元定額扣除過于簡單化

《暫行辦法》規(guī)定，納稅人贍養(yǎng)一位及以上被贍養(yǎng)人的，按照納稅人是否為獨生子女享受不同的定額扣除。如果納稅人為獨生子女，每月定額扣除2000元;如果納稅人為非獨生子女，由其與兄弟姐妹分攤每月2000元的扣除額度。即，無論被贍養(yǎng)人人數(shù)多少，均按照一定標準定額扣除，未充分考慮納稅人不同的贍養(yǎng)負擔。被贍養(yǎng)人人數(shù)增加，會導致贍養(yǎng)人的家庭開支、精力消耗和時間成本出現(xiàn)一定程度的增加。因此，相同的定額扣除既無法充分體現(xiàn)個人所得稅的公平原則，也無法實現(xiàn)納稅人的合理減負。

二、完善個人所得稅扣除制度的構想

(一)將經(jīng)營所得納入綜合所得范圍

建議將經(jīng)營所得納入綜合所得征收范圍。經(jīng)營所得主要以勞動所得為主(解學智等，2014)?，F(xiàn)有綜合所得中除特許權使用費所得外，其他三項皆為勞動所得。因此，可將經(jīng)營所得納入綜合所得范圍。勞動所得實行同一套超額累進稅率，不僅能夠精簡稅制、降低征納成本，最重要的是能夠實現(xiàn)不同來源的勞動所得實施同樣的稅收政策，實現(xiàn)勞動所得的稅負公平。目前，綜合所得的應納稅所得額為綜合所得減除基本費用扣除、專項扣除和專項附加扣除后的余額。其中，勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得還要減除20%，稿酬所得減按70%計算。將經(jīng)營所得納入綜合所得計征應納稅所得額時，也應減除經(jīng)營成本、費用及損失。將主要以勞動所得為主的經(jīng)營所得納入綜合所得，有利于實現(xiàn)勞動所得的稅負公平。

(二)按照教育階段不同、地區(qū)不同細化子女教育專項附加扣除標準

為了充分體現(xiàn)不同教育階段、不同地區(qū)子女教育支出的區(qū)別，應按照教育階段不同、地區(qū)不同細化子女教育專項附加扣除標準。一方面，按照不同教育階段，對子女教育專項附加扣除標準進行細化。可在目前每個子女每月1000元定額扣除標準下，適當調整扣除標準。根據(jù)《個人所得稅專項附加扣除操作辦法(試行)》，學前教育階段為“子女年滿3周歲當月至小學入學前一月”。因此，表2列示了包括“年滿3周歲至學前教育前”在內的不同教育階段子女教育專項附加扣除的調整建議。納稅家庭在子女年滿3周歲至學前教育前和義務教育階段的子女教育支出相對較少，可仍然按照人均1000元/月標準進行扣除;學前教育和高中階段教育的子女教育支出扣除在現(xiàn)行標準基礎上上調50%，至1500元/月;高等教育階段的子女教育扣除在現(xiàn)行標準基礎上上調100%，上調至2000元/月。